司法院释字第163号解释 中华文库

释字第 163 号

民国 69年6月20日

耕地承租人因租约终止所得补偿金，应课所得税？

司法院大法官会议解释续编（一）第 160 页

　　出租耕地经依法编为建筑用地者，出租人为收回自行建筑或出售作为建筑使用，而终止租约时，依法给与承租人该土地地价三分之一之补偿金，于依具体事实，扣除必要费用及实际所受损失后，如仍有所得，应依所得税法第十四条第一项第九类课征所得税。

　　出租耕地经依法编为建筑用地，出租人为收回自行建筑或出售作为建筑使用，而终止租约时，非出于承租人之自由意思，为兼顾其生活，减少租佃纠纷，以利都市建设，因于民国五十七年二月十二日修正公布之实施都市平均地权条例第五十六条第二项规定，出租人“除应补偿承租人为改良土地所支付之费用，及尚未收获之农作改良物外，并应给与该土地申报地价三分之一之补偿。”该条例于民国六十六年二月二日修正为平均地权条例，并于第七十七条第一项将上开规定修正为：“耕地出租人依前条规定终止租约收回耕地时，除应补偿承租人为改良土地所支付之费用及尚未收获之农作改良物外，其为自行建筑者，应就终止租约当期之公告土地现值，预计土地增值税，并按该公告土地现值，减除预计土地增值税后馀额三分之一给予补偿；其为出售供他人建筑者，给与该土地缴纳土地增值税后馀额三分之一之补偿”，以补偿租约终止后，承租人如有迁徒、转业或其他支出之必要费用及其租约预期存续期间实际所受损失；此等金额，自非对承租人应课征所得税之所得。故上项补偿金，于依具体事实，扣除必要费用及实际所受损失后，如仍有所得，应依所得税法第十四条第一项第九类课征所得税。

不同意见书一： 大法官 陈世荣
解释文
出租耕地，经依法编为建筑用地者，出租人为收回自行建筑或出售作为建筑使用，而终止租约时，依法给与承租人该土地地价三分之一之补偿，应解为包括于所得税法第十四条第一项第六类自力耕作所得之内，应依法课征所得税。
解释理由书
查所得税法第十四条第一项规定：“个人之综合所得总额，以其全年左列各类所得合并计算之：”其第六类规定：“自力耕作、渔、牧、林Ｉ矿之所得––全年收入减除必要费用后之馀额为所得额”，则佃农自力耕作所得，仍应合并其个人其他各类所得计征综合所得税。自力耕作所得，得减除必要费用，就民国六十八年度而言，（一）有赋额土地：不论种植何种作物，其自力耕作收入，均按赋额计算，必要费用之减除，自耕部分一律为九十二％，承耕部分除减除九十二％外，并得减除三七五租金。（二 )无赋额土地：农业收入，按调查之资料核定，必要费用为七○％９见台北市国税局六十九年一月编印六十八年度综合所得税结算申报纳税服务手册四四页）。次所；得税法第十四条第一项第六类所例自力耕作、渔等之所得，不以因各该事业之遂行可得继续之收入为限，如因各该事业之全部或一部之休止、转换、或废止而为各该事业可得继续收入之补偿，一次所受补偿金其他关于各该事业所受收入金之额，具有代替因各该事业之遂行可得继续收入金额之性质者，应解为均包括于各该事业所得之内，并计课征所得税（注）。出箱耕地，经依法编为建筑用地，出租人为收回自行建筑或出售作为建筑使用，而终止租约时，依法给与承租人该土地地价三分之一之补偿，乃以代替承租人于租约预期存续期间可得继续收入之全额所给与者，依上说明，仍属自力耕作所得，自应依所得税法第十四条第一项第六类课征所得税。有谓：承租人并无何出捐，又非须再提供劳力，所给与该土地申报地价三分之一，实为地价之分摊，应依所得税法第十四条第一项第九类其他所得课征所得税云云，亦有谓：补偿承租人失去之财产权，其非另有所得，不应课征所得税云云，均不足采。至于本会议审查会通过之解释理由谓：以补偿租约终止后承租人如有支出之迁徙，转业或其他必要费用及其租约预期存续期间实际所失利益后，如仍有所得，自应依所得税法第十四条第一项第九类课征所得税云云，本人认为有以下几点之不可：（一）该土地申报地价二分之一，即为其租约预期存续期间可得继续收入之金额，系确定额，出租人固不得证明可得收益之实额较少于申报地会三分之一而请求减额，即承租人亦不能证明于申报地价三分之一外，有其他收益，更请求补偿，要非双方或第三人得依具体事实另行计算，且自民国四十年耕地三七五减租条例颁布及民国四十六年本会议释字第七十八号解释后，一般耕地之出租人收回出租之耕地自耕、建筑或处分，似已成不可能，承耕权又可继承，仅租约预期存续期间即已无法算定，此其一；（二）所失利益系损害赔偿，既系损害赔偿，则非应课税之所得，殊不知出租人之终止租约为法所许，诚如解释理由前段所说，为兼顾承租人生活，减少租佃纠纷，以利都市建设，因认应给与，益见该土地申报地价三分之一之补偿，非因不履行契约或侵权行为之损害赔偿金，而有代自力耕作所得之性质，使承租人一次徥全部所得，此其二；（三）出租人之止约收回，与承租人之迁徙、转业无关，盖非因承租人依耕地三七五减租条例第十七条第二款因迁徙或转业于弃其耕作权所给与也，既非必要费用，若承租人不须迁徙或转业者，则出租人是否得将此部分补偿扣除不给，此其三；（四）申报地价三分之一之补偿，扣除实际所失之利益后仍有所得，既无补偿之名目，则应退还出租人，如谓不退还，则为赠与所得而非其他所得，自应依所得税法第十四条第一项第七类课征所得税，此其四。综合之，审查会多数决议是否正确，令人怀疑，合加说明如右。
注：参照日本所得税法施行规则七条之一一。
不同意见书二： 大法官 姚瑞光
一 程序上之不同意见
按司法机关处理司法案件，须先为程序上是否合法之审查，必于程序上已经合法后，始得进而为实体上之审查。程序上如不合法者，无须为实体上之处理，此为处理司法案件之通。若不按此通则处理，无论其动机是否正当，均属有违法治常现。本件监察院系以财政部就耕地承租人依平均地权条例第七十七（与前实施都市平均地权条例第五十六条大致相同）所取得之三釮之一之补偿，以命令释示属于所得税法第十四条第一项第九类（旧法为第八类）之其他所得，应课征所得税，系“不顾事实与法理……其见解不无可议”为理由，而函请依司法院大法官会议法第七条规定予以统一解释之案件。查依该条规定声请解释者，其程序上之要件如左：
一 须为中央或地方机关之声请。
二 须中央或地方机关就其职权上掌理之事项而为声请。
三 须中央或地方机关就其职权上适用法律或命令所持见解与本机关或他机关适用同一法律或命令时，所已表示之见解有异而为之声请。
卷查监察院来函，无只字叙及系行使宪法上所赋予之何项职权（同意、弹劾、纠举、审计、纠正）而必须声请解释之事，不过对于财攻部 61.02.26 台财税第三一七四一号令（释示应课征所得税），单纯的表示其认为不应课征所得税之意见，即：“佃农……所获得该土地申报地价三分之一之补偿，一般均认为得不偿失，盖实际上不能以此补偿金取得相当原耕地之承租权……而财政部不顾事实与法理，释为应课征所得税，其见解不无可议”而已，此种非就监察院行使宪法上所赋予之职权，而单约的就财政部所为释示应课征所得税之上开命令，表示其认为不应课征所得税之意见，与一般公私机关、学校、学者、人民所为“仁者见之谓之仁，知著见之谓之知”之见解无异，显然不合上开可得声请统一解释之法定要件（注一），依法应不予解释或不受理（注二)。
注一：如果认为中央或地方机关非依法行使职权所表示之意见与他机关行使职权依法表示之意见有异者，即得声请统一解释，则监察院于依法行使同意权，为不同意之决定，其他中央或地方机关表示应为同意之意见时，或监察院于依法行使职权，提出弹劾案，其他中央或地方机关表示不应提出弹劾之意见时，均得声请统一解释，岂非任何中央或地方机关，皆可藉声请统一解释之名，而行干涉他机关依法行使职权之实，其为不可，情节显然。
注二：关于声请统一解释，不合司法院大法官会议法第七条之法定要件者，应如何处理，该法未设明文，依该法第九条第一项规定之法意及释字第二号解释之先例，可为“不予解释”之解释；依同法第四条第二项类推解释，亦可为“应不受理”之处理。
关于监察院究系行使宪法规定之何项职权，有适用平均地权条例第七十七条、所得税法第十四条第一项第九类之规定之必要，本席曾于第一○一一次（69.05.02）全体审查会时，表示应向监察院询明后决定应否受理之意见，如大法官中有能从监察院来函获知其系行使何项职权而须声请统一解释者，亦请明示。本会议对于本席之意见，既置而不理，迄今又无任何一位大法官能说明监察院究系行使何项职权而须声请统一解释者，遽为受理并予解释，致司法院大法官会议法第七条规定之程序，成为具文，有失司法机关处理司法案件之常规，不无遗憾。
二 实体上之不同意见
一 出租人依平均地权条例第七十七条规定给与承租人之三分之一之补偿，与终止租约非出于承租人之自由意思无关。
按出租人依法终止租约，系因出租人一方意思表示而生向后的消灭租约效力之单方法律行为，性质上无“出于承租人之自由意思”之可能，故以耕地出租人依平均地权条例第七十六条第七十七条之规定终止租约，收回耕地，“非出于承租人之自由意思”为理由，而认“应给与该土地申报地价三分之一之补偿”，殊无法理上之依据。观于耕地租约届满时，出租人确有不能维持其一家生活之情形，而承租人因出租人之收回耕地，致失家庭生活依据者，依以往惯例，系由乡镇（区）公所耕地租佃委员会调处，酌情准许出租人数回一部分耕地（耕地三七五减租条例第十九条第二项），显然“非出于承租人之自由意思”，但并不生应由出租人给与承租人若干补偿之问题自明。且就平均地权条例第七十八条规定观之，对于“与承租人协议成立者（即出于承租人之自由意思者）”与对于“拒不接受协调（即非出于承租人之自由意思者）”之承租人，彼此所受补偿，并无差别之情形，可知出租人依平均地权条例第七十七条规定给与承租人三分之一之补偿，与终止租约非出于承租人之自由意思无关。
二 耕地承租人迁徙所需费用以及转业所需资金，显非取得得该三分之一之补偿必须支付之费用，不在应自该补偿收入减除之列。
按所得税法第十四条第一项第九类规定得减除之必要费用，系指因取得该项所得（其他所得）而必须支付的费用而言。例如因取得依约没数买受人所交之定金而必须支付之订约费用及催告履行契约之费用是。本件承租人因出租人依平均地权条例第七十六条第七十七条之规定，终止租约，收回耕地，依法当然取得之三分之一之补偿，无论系经协议成立而取得或经政府协调而取得（平均地权条例第七十八条），与于取得该项补偿后，因迁徙他地而须支出之迁徙费，或因转业所需之资金无关，均显非依法当然取得该项补偿而必须支付之费用。本件解释理由书以“迁徙、转业”作为取得该项补偿而支出之必要费用之例示，不无误解法意。
三 出租人依法终止耕地租约，经获准许后，承租人已无租约预期存续期间之利益，且纵有项利益，亦系自力耕作之所得，依法原应课征所得税，如果因止约所得之三分之一之补偿，系补偿该项预期之利益，何得先予“扣除”该项利益，而不课征所得税？
按依平均地权条例第七十六条第一项规定，得终止租约之出租耕地，以终止租约后，该土地即能供建筑使用者为限，故出租之耕地经依法编为建筑用地者，在未依法建筑前为空地，承租人不得预期仍供耕作之使用，平均地权条例施行细则第九十一条、土地法第八十七条第一项、第八十二条法意甚明。因之，出租耕地经依法编为建筑用地后，无论租约期间已否届满，承租人均无租约预期存续期间利益之可言，自亦不因出租人之依法收回耕地而失去该项利益。退步言之，纵令承租人于出租人或买受人兴工建筑以前，仍可继续耕作，并有利益（纯益），该项利利益（所得)，依所得税法第十四条第一项第六类规定，系自力耕作之所得，原应课征所得税，令因终止租约，依法当然取得之三分之一之补偿，倘系补偿该项预期之利益，依同一法理，当然亦应课征所得税，何得先予“扣除”该项利益，认系“租约预期存续期间所失之利益”（注：于本件不同意见书提出后，经大会决议将文字改为“……所受损失”），而不课征所得税？总之，本会议既认承租人取得之该项补偿，系所得税法第十四条第一项第九类之其他所得，自不得于法条列举可得减除（非“扣除”）之“成本”及“必要费用”之外，自行立法，等于增列“扣除租约预期存续期间实际所失之利益”（注：同前，已改为“所受损失”）一项，不予课征所得税，法外施仁，难谓妥适。
基上理由，特拟具解释文及解释理由书如左：
解释文
耕地承租人依平均地权条例第七十七条规定取得之三分之一之补偿，应依所得税法第十四条第一项第九类课征所得税。
解释理由书
耕地承租人依平均地权条例第七十七条规定取得之三分之一之补偿，依内政部六十九年一月廿五日台内地字第五五九八八号函，认系国家“兼顾佃农生活，辅导其转业”之政策性之补偿；依财政部六十九年五月廿七日台财税第三四二○○号函，认系“承租人依法当然取得之收人”，而非损失补偿性质。自应依所得税法第十四条第一项第九类课征所得税。
院长 黄少谷

监察院函
受文者：司法院
副 本
收受者：本院财政委员会
主 旨：为因实施都市计划，原出租农地由地主收回，依规定给与佃农申报地价三分之一之补偿，该补偿金是否应课征所得税，事涉法律解释问题，函请依法解释见复。
说 明：一 查行政院台六十七财○九四三号函对财政部 61.02.26 台财税第三一七四一号令：“查本案承佃权因法定原因发生而终止，由地主给予承租人因对该农地开垦，改良及地上物之损失补偿，既属补偿性质，自与一般所得不同，不应课征所得税，前经本部令释在案。至除上项补偿金外，复依实施都市平均地权条例第五十六条规定，另给予佃农申报地价三分之一概括性之补偿，虽仍系补偿，但其性质乃因终止是项承租权利而获得之收入，应属所得税法第十四条第一项第八类其他所得范围，依法应合并申报课征所得税”。准予备查在案。
二 按耕地承租权系财产权之一种，为佃农恃以维持生活之凭借，佃农承租耕地在都市计划范围内被出租人收回，顿失生活之依据，显系受有损失，此项损失尚难估计其金额，因而实施都市平均地权条例第五十六条规定：“都市计划范围内之出租耕地，除都市计划编为农业区绿带者外，出租人为收回自行建筑或出售作为建筑使用时，得终止租约。出租人依前项规定终止租约时，除应补偿承租人为改良土地所支付之费用，及尚未收获之农作改良物外，并应给与该土地申报地价三分之一之补偿。”（现行法条修改为平均地权条例第七十六、七十七条。）以补偿佃农失去之财产权，其非另有所得，甚为明显。
三 复按佃农丧失农地承租权所获得该土地申报地会三分之一之补偿，一般均认为得不偿失，盖实际上不能以此补偿金取得相当原耕作地之承租权，而政府认其为因终止承租权利而获得之收之，应课征所得税，揆之事实，显失公允。况实施都市平均地权条例原第五十六条明定为“补偿”，自与一般所得情形不同，而财政部不顾事实与法，释为应课征所得税，其见解不无可议。
四 以上关于佃农因终止租佃权而取得概括性补偿，是否属“其他所得”，应否课征所得税，本院与行政院之见解有异，依司法院大法官会议法第七条规定，应请贵院统一解释。
五 本案经本年十月九日本院第一千五百八十九次会议决议通过。

平均地权条例 第 77 条 ( 69.01.25 )
所得税法 第 14 条 ( 68.06.18 )