司法院释字第180号解释 中华文库

释字第 180 号

民国 72年5月6日

土地增值税征收及涨价总数额计算规定违宪？

司法院大法官会议解释续编（二）第 82 页

　　平均地权条例第四十七条第二项、土地税法第三十条第一项关于土地增值税征收及土地涨价总数额计算之规定，旨在使土地自然涨价之利益归公，与宪法第十五条、第十九条及第一百四十三条并无抵触。惟是项税款，应向获得土地自然涨价之利益者征收，始合于租税公平之原则。

　　按土地价值非因施以劳力资本而增加者，应由国家征收土地增值税，归人民共享之，宪法第一百四十三条第三项揭示甚明。是土地增值税应依照土地自然涨价总数额计算，向获得其利益者征收，始符合涨价归公之基本国策及租税公平之原则。
　　平均地权条例第四十七条第一项规定：“土地所有权移转或设定典权时，权利人及义务人应于订定契约之日起一个月内，检同契约及有关文件共同申请土地权利变更或设定典权登记，并同时申报其土地移转现值，无义务人时，由权利人申报之”，同条第二项规定：“前项申报人所申报之土地移转现值，经主管机关审核，其低于申报当期之公告土地现值者，得照其申报之移转现值收买，或照公告土地现值征收土地增值税，其不低于申报当期之公告土地现值者，照申报移转现值征收土地增值税”。从而土地所有权人移转土地所有权或设定典权时，于订定契约之日起一个月内声请登记，并申报其土地移转现值，经主管机关审核，低于当期公告土地现值者，得照价收买或照公告土地现值征收土地增值税；其不低于当期公告土地现值者，则照申报移转现值征收土地增值税，与土地之自然涨价，藉课征土地增值税以达收归公用之目的并无违背。又土地税法第三十条第一项规定：“土地涨价总数额之计算，以纳税义务人及权利人申请移转或申报设定典权时，该土地之公告现值为计算基础，但申报之土地实际移转现值超过公告现值者，应以自行申报之移转现值为计算基础”。其所谓公告现值，系指在同法第四十九条所定期限内申请移转或申报设定典权时之土地公告现值而言，核与上述平均地权条例第四十七条规定之意旨亦相符合。至纳税义务人及权利人未于规定期间内申请登记缴纳土地增值税，嗣后再申请登记缴纳时，除依法处罚或加计利息外，如土地公告现值有不同者，其因自然涨价所生之差额利益，既非原纳税义务人所获得，就此差额计算应纳之部分土地增值税，即应于有法定征收原因时，另向获得该项利益者征收，始属公平。如裁判上适用前开法条之见解有所不同，乃法律见解是否允洽问题，要难谓法律之规定抵触宪法。
　　综上所述，平均地权条例第四十七条第二项、土地税法第三十条第一项关于土地增值税征收及土地涨价总数额计算之规定，旨在使土地自然涨价之利益归公，与宪法第一百四十三条并无抵触，亦无违反宪法第十五条及第十九条之可言。惟是项税款，应向获得土地自然涨价之利益者征收，始合于租税公平之原则。

不同意见书一： 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　大法官 陈世荣
解释文
土地买受人既持有判令出卖人协同办理土地所有权移转登记之确定判决，依强制执行法第一百三十条规定，视为出卖人自判决确定时，已为所有权移转之意思表示，并已认诺协同向主管机关申请土地所有权变更登记及申报其土地移转现值；买受人之申请土地所有权变更登记及申报土地移转现值，依土地登记规则第七十六条规定，又应于法院判决确定之日起一个月内为之，且法院判决确定之日与契约成立之日同为权利变更之日，则主管机关计征土地增值税，即应以买受人申报时该土地之公告现值为准。
解释理由书
查一般土地移转，凡经纳税义务人及权利人，共同申请权利变更登记，并申报土地移转现值，无不依平均地权条例第四十七条第二项、土地税法第三十条第一项之规定，于法定期间内按申报之土地公告现值申报，上开法条，以申报时该土地之公告现值为土地增值税之计算基础，旨在促使按期纳税，防止不实之申报，使土地之自然涨价得归公享，固与宪法并无抵触。惟买卖土地移转登记，因发生纠纷以至涉讼，经法院判决确定，买受人得单独申请登记及申报土地移转现值，主管机关应按何时之土地公告现值计征土地增值税？平均地权条例及土地税法并无明确规定。本件声请人虽以确定终局裁判所适用之平均地权条例第四十七条第二项、土地税法第三十条第一项发生有抵触宪法第十五条、第十九条及第一百四十三条之疑义，声请释示，但其真意，系在声请解释，土地移转涉讼，经法院判决确定，买受人申报土地移转现值之审核，究应以买受人申报时之当期公告现值为准？抑以双方原订契约时之当期公告现值为准？此有其有关行政法院七十年度判字第一三六六号确定判决及其提出为参考资料之同院六十六年度判字第五六八号、六十九年度判字第一号暨第一五九号等判决可稽，合先说明。
按为执行名义之判决，系命债务人为一定之意思表示而不表示者，视为自判决确定时已为其意思表示。又申请土地所有权变更登记，应于权利变更之日起一个月内为之。前项权利变更之日，系指契约成立之日、法院判决确定之日、……分别为强制执行法第一百三十条前段及土地登记规则第七十六条所明定。土地买受人既持有判令出卖人协同办理土地所有权变更登记之确定判决，则应视为出卖人自法院判决确定时，已为所有权移转之意思表示，并已认诺协同买受人向主管机关申请权利变更登记及申报土地移转现值，买受人之申请登记及申报现值，又应于法院判决确定之日起一个月内为之，法院判决确定之日，与契约成立之日，既同为权利变更之日，申请登记及申报现值之法定期间亦同为一个月，自有平均地权条例第四十七条第二项、土地税法第三十条第一项规定之适用，主管机关计征土地增值税，应以买受人申报时之当期土地公告现值为准，不能以原订契约日（注一）或原告诉日（注二）之当期土地公告现值为准。至于土地增值税之纳税义务人依法仍应为土地出卖人，涉讼期间，土地自然涨价总数额之利益，为谁所获，其受益程度如何，须依双方契约之内容、归责及诚实信用之原则等始得决之，不能一概而谓土地出卖人未获有涨价之利益，此究为买受人有无支出此部分土地增值税之私法上义务，而出卖人得否请求买受人附加法定迟延利息返还，应由当事人解决之问题，要非主管机关所得加予认定，公法上纳税义务人则仍为土地出卖人也。
注一：行政法院六十六年判字第五六八号、六十九年判字第一号及第一五九号等判决，均以原订契约时之当期公告现值为准。
注二：林可楫先生论著“建议修正土地税法第三十条条文”（刊登财税研究杂志第十五卷第二期），建议于土地税法第三十二条增列第三项：“土地因买卖涉讼，经法院判决确定，其土地涨价之总数额，按提起诉讼收件之日当期公告土地现值为核计基础”。
不同意见书二： 　　　　　　　　　　　　　　　　　大法官 姚瑞光
一 未声请解释之事项，予以解释；已声请解释之事项，无明确之解释。
本件声请人将共有土地与人合建房屋，约定各分得房屋百分之五十，房屋已经出卖，该房屋之土地，未依平均地权条例第四十七条第一项规定，于一个月内申请移转登记及申报土地移转现值，经涉讼多年后，始由房屋买受人凭民事判决确定证明书，申请所有权移转登记，并按当时之土地公告现值申报移转现值，税捐机关乃依其申报，核定声请人应纳之土地增值税额，此为行政法院七十年度判字第一三六六号判决所确定之事实。此种情形，与土地税法第三十条第一项规定之意旨相符，而与平均地权条例第四十七条第二项（依同条第一项规定，自订约日起一个月内申报者）全然无关。上开行政法院之判决，认土地增值税之征收，以申报移转时之公告现值为计算基础，为土地税法第二十八条、第三十条第一项，平均地权条例第三十六条、第四十七条第二项所明定，除其中之土地税法第三十条第一项外，均为赘引之条文。声请人亦知此情，故其声请书末段叙述声请解释主旨时，并未声请解释平均地权条例第四十七条第二项，仅载明“为此恳请钧院体恤民艰，惠予解释以申报当期之公告现值核定土地增值税是违宪之规定，应以平均地权条例第四十七条第一项规定所有权移转时，应于订立契约之日起一个月之法定期间当期之政府公告现值核定土地增值税为合乎宪法之规定”等语。本件解释文将声请人未声请解释之平圴地权条例第四十七条第二项，予以解释，而对于声请人声请“惠予解释以申报当期之公告现值核定土地增值税是违宪之规定”，则无明确之解释，自难同意。
二 本件解释明示为合宪之平均地权条例第四十七条第二项，有非向获得土地自然涨价利益者征收土地增值税之规定。
关于土地增值税应向何人征收，即以何人为纳税义务人，土地法第一百八十二条、平均地权条例第三十七条、土地税法第五条，各有规定。平均地权条例第三十七条及第三十六条第一项，为土地法第一百八十二条之特别法，土地税法第五条，为平均地权条例第三十七条及第三十六条第一项之特别法。从而，土地增值税应视情形，分别向土地税法第五条第一项规定之原所有权人或取得所有权之人或出典人征收，而非“应向获得土地自然涨价之利益者征收”，法律规定甚明所谓“获得土地自然涨价之利益”，并无客观统一之标准，势必每件申报，一一查证，征收劳费，大幅增加，而实际获得土地涨价利益若干，无从为正确之认定，其所造成之不公平更大，故为现行及研议修正中之土地税法所不采（参阅 72.05.02 中国时报第二版“未来计征土地增值税”之报导）。就土地买卖言，目前景气欠佳，实际买卖价额即移转现值，有较公告现值为低者，而依平均地权条例第四十七条第二项规定，主管机关得照土地公告现值征收土地增值税，并非“应向获得土地自然涨价之利益者征收”。又共有土地不依原有持分比例计算所得之价值分割者，依平均地权条例施行细则第六十五条第一项或土地税法施行细则第四十二条第二项但书规定，应向取得土地价值减少者，就其减少部分课征土地增值税，更非“应向获得土地自然涨价之利益者征收”。本件解释指示“应向获得土地自然涨价之利益者征收”，不但于法无据，将造成更大之不公平，且与上列合宪之各法令显然抵触，殊难同意。
三 现时关于土地税法第三十条之适用，既无歧见，又无统一解释之声请，无就声请外之事项，自为足以破坏司法形象之解释之必要。
如上所述，本件声请人应纳之土地增值税，既非依平均地权条例第四十七条规定，于法定期限内自行申报缴纳，亦非依同法第四十八条规定，于法定期限外由主管机关书面通知补报缴纳，而系由房屋买受人于获得胜诉判决确定后，按当时之土地公告现值，申报移转现值，税捐机关认其申报数额与申报当时之公告现值相符，而核定土地增值税额者。此种特殊情形之计课土地增值税之准据时，行政法院之某一庭，已往虽有认为系土地买卖契约订定日之见解，但现时该院各庭已一致依土地税法第三十条第一项规定，以申报移转时土地之公告现值为计算基础，并无歧见。又依已知之资料，法务部于数年前亦曾有“所谓土地所有权移转时，系指土地买卖契约订定之日而言”，或“申报当期之公告现值，应指于法定期间内申报时之当期公告土地现值而言”，与土地税法第三十条第一项及土地登记规则第七十六条规定意旨不符之见解，惟既迄未声请统一解释，本会议自无于声请人声请解释宪法之外，在无拘束力之解释理由书内，自为于公足以破坏司法形象，于私对于声请人无益之非宪法的解释之必要。本件解释理由书就此部分，为声请外之解释，尤难同意。

抄魏０成声请书乙件
声请人因宪法上所保障之权利遭受主管机关不法侵害，经依法定行政救济程序提起诉讼均遭驳回，其不法侵害却因此图利于怠于行使权利之权利人，因主管机关及行政救济诉讼程序据以驳回之理由所适用之平均地权条例第四十七条第二项规定及土地税法第三十条第一项规定以权利人及义务人申报移转该土地之公告现值为土地增值税计算基础，全额向出卖人（即申请人）课征土地增值税，然因平均地权条例第四十七条第一项规定出卖人因无法会同权利人，主管机关不受理出卖人申报及缴纳土地增值税，致使逾期由权利人单独申报移转时公告土地现值巨幅调整而该项土地自然涨价利益虽由权利人所享有，其依法应纳之土地增值税依确定终局裁判所适用之前述规定予以免除，改向未获其利益之出卖人征收，其与行政法院著有判例解释有所违反（行政法院 54 年度判字第一三八号判例）其与宪法第十五条所明定人民之财产权应予保障之规定抵触，除未予保障反予以侵害，及与宪法第十九条所明定人民有依法律纳税之义务之规定抵触，即权利人再次移转时其享有之土地增值税依平均地权条例第三十七条规定及宪法第一百四十三条第三项规定应纳之土地增值税予以免除，并与宪法第一百四十三条第三项所明定土地价值非因施以劳力资本而增加者，应由国家征收土地增值税，归人民共享之规定抵触，为此声请解释宪法期以解除主管机关之不法侵害为目的，谨缕陈事实及理由如左：
事实
缘声请人所有台北巿北投区文林段三小段 433 地号等 27 笔持分土地，于 22 年 04 月 25 日各就持分立约出售与泰丰建设股份有限公司（以下简称泰丰公司），泰丰公司于六十三年间分别再让售陈宽象等 79 人，因泰丰公司怠于行使权利由其买受人代位行使（本案 63 人，馀 16 人尚未办理附台湾高等法院民事判决）持 67 年 12 月 16 日民事判决确定书于 68 年 01 月 19 日向士林地政事务所单独申报移转，案经台北巿税捐稽征处士林分处依申报当期 68 年 01 月 19 日土地公告现值核定土地增值税全额向声请人征收，将 22 年 04 月 25 日至 68 年 01 月 19 日止之土地自然涨价利益系由泰丰公司及其买受人所享有应“涨价归公”之土地增值税免除，经依法申请复查及提起诉愿，再诉愿、行政诉讼均遭驳回，确定终局裁判之行政法院 70 年度判字第一三六六号判决（如附件）所适用之法律为平均地权条例第四十七条第二项规定前项申报人所申报之土地移转现值，经主管机关审核其低于申报当期之土地公告现值者，照其申报之移转现值收买或照公告现值征收土地增值税，及所适用之土地税法第三十条第一项规定土地涨价总数额之计算以纳税义务人及权利人申报移转时该土地之公告现值为计算基础，台北巿税捐稽征处复查决定，台北巿政府诉愿决定，财政部再诉愿决定均持同一理由驳回声请人之行政救济案，致使声请人因出卖土地所获 22 年间之价金尚不足缴纳该项土地增值税，而需再行变卖更多其他财产足证声请人之财产权已遭受不法侵害之事实。
理由
一、确定终局裁判所适用之法律，发生有抵触宪法之疑义之内容。
行政法院判决所适用之平均地权条例第四十七条第二项规定前项申报人所申报之土地移转现值，经主管机关审核其低于申报当期之公告现值者得照其申报之移转现值收买或照公告现值征收土地增值税，又及所适用之土地税法第三十条第一项规定土地涨价总数额之计算以纳税义务人及权利人申报移转时该土地之公告现值为计算基础。
二、声请人对于前项规定所持之见解。
1 平均地权条例第四十七条第一项硬性规定土地所有权移转时，权利人及义务人“应于订立契约之日起一个月内”检同契约及有关文件共同申请权利变更登记及同时申报土地移转现值，而本案声请人因无法会同权利人共同申报，因纳棁义务人为出卖人（即声请人）而非权利人，经申请主管机关核示，由台北巿政府地政处函转台北巿税捐稽征处函复，不能单独申报（如附件），又本项规定系硬性规定“应于订立契约之日起一个月内”其未于规定期间申报者，主管机关同条例第四十九条及第四十八条明文定有土地所有权移转时，未于规定期限内申请权利变更登记及申报土地移转现值者，主管机关应迳行核定以公告现值为移转现值征收土地增值税，亦足证土地增值税之征收时际为订立契约之日起法定一个月内其适用之公告现值亦为该法定期间当期公告现值为准，经行政法院 66 年度判字第五六八号确定判决， 69 年度判字第一号及第一五九号判决认为以申报当期之土地公告现值向出卖人课征土地增值税为违宪之处分可证（如附件）。
2 再按土地价值非因施以劳力资本而增加者，应由国家征收土地增值税为宪法第一百四十三条第三项所明定，为实施涨价归公，土地所有权人自行申报地价后之土地自然涨价应征收土地增值税亦为平均地权条条例第三十五条所明定，由以上各规定以观其应征收之土地增值税应为非因施以劳力资本而增加之土地自然涨价部分，换言之，乃对于不依“受益者”劳力资本所生土地增值之课征，以使涨价归公，又依平均地权条例第三十七条规定土地增值税以原土地所有权人为纳税义务人，但土地所有权无偿移转者，以取得所有权人为纳税义务人，并不向出卖人征收，足证其纳税主体为“受益者”殆无疑义，盖因土地出卖人于土地所有权移转时，其所获价金中含有土地自然涨价利益故向其征收以使涨价归公，若土地所有权移转时其让与人并未获有土地自然涨价之利益，则纵令该项土地事实上己自然涨价，因让与人未获取利益，自亦无使其涨价利益归公之可言为行政法院 54 年度判字第一三八号判例释示甚明，亦足证土地增值税之纳税主体为不依其劳力费用所生之土地增值之“受益者”，而土地增值税之征收，目的在求涨价归公，土地之自然涨价应依照土地涨价总数额计算于土地所有权移转时为准，此在平均地权条例第三十六条第一项前段订有明文，所谓“所有权移转时”观诸上开同条例第四十七条第一项规定应于订立契约之日起一个月内，依实际办理情形，必须于核课土地增值税税款缴清，后并经查无欠税方能向地政机关办理所有权移转登记，故系指移转事实发生之日起，即不动产契约订立之日起一个月内之法定时间而言，揆诸以上宪法及法律说明课征土地增值税应以土地所有移转事实发生之日即订立契约之日起法定一个月内政府公告之土地现值为土地涨价总数额计算基础，以申报当期之公告现值为计算基础是违宪之处分，按法律与宪法抵触者无效，宪法第一百七十一条定有明文。
3 又声请人本案土地所有权移转时即订立契约之日起（ 22 年 04 月25 日）法定一个月内之土地公告现值为新台币（下同）捌万肆仟元，因泰丰公司怠于行使权利，而声请人因无法会同泰丰公司申报，主管机关不予受理申报缴税（如附件）以至 68 年 01 月 19 日由其买受人代位单独申报移转时，土地公告现值调整为肆拾壹万伍仟元，即 22 年 04 月 25 日至 68 年 01 月 19 日此期间之土地自然涨价利益参拾参万壹仟元系由泰丰公司及其买受人所分享，依前项说明之宪法及法律规定泰丰公司及其买受人所享有之土地自然涨价利益应归公之土地增值税，应于其所有权移转时对其课征方属正办，而行政法院判决所适用之平均地权条例第四十七条第二项规定及土地税法第三十条第一项规定以申报当期之公告现值向出卖人课征，致使主管机关核定向出卖人征收之土地增值税达壹拾伍万柒仟馀元，而原出售总值捌万肆仟元全额缴纳尚不足柒万肆仟馀元，足证行政法院判决所适用之平均地权条例第四十七条第二项规定及土地税法第三十条第一项规定业已不法侵害声请人之财产权，亦即与宪法第十五条人民之财产权应予保障抵触，非但不保障反予以侵害，又免除泰丰公司及其买受人之所有权移转时其土地自然涨价利益应归公之土地增值税亦与宪法第十九条所明定人民有依法律纳税之义务之规定抵触，同时亦与宪法第一百四十三条所明定土地增值税之征收，系以土地价值非因施以劳力资本而增加者之规定抵触，亦即土地增值税之课征应对土地本身原有价值外非因施以劳力资本而增加部分而言，其超过该增加部份，甚至连同土地本身价值亦不足以缴纳所课征之土地增值税，是项规定显然与宪法第一百四十三条第三项规定抵触，殆无疑义。
三、解决疑义必须解释宪法之理由
按法律与宪法抵触者无效，法律与宪法有无抵触发生疑义时，由司法院解释之，宪法第一百七十一条订有明文。
本案复查决定，诉愿决定、再诉愿决定以及行政法院判决所适用之平均地权条例第四十七条第二项规定及土地税法第三十条第一项规定以申报当期之公告现值核定土地增值税，除抵触宪法第一百四十三条第三项规定，宪法第十五条规定，宪法第十九条规定，不法侵害出卖人外，而且图利于买受人，并违反课税公平之原则，及违反课税实体从旧原则，亦违反行政法院 54 年度判字第一三八号判例释示，且本二项发生疑义之法律规定，前经行政院 60 台财六十财字第四三七九号释令及财政部 65.09.07 台财税字第三六○七九号函释做相同之解释，行政法院 66 年度判字第五六八号确定判决一并予以撤销，现将该违宪撤销之解释令纳入法律规定，当然仍抵触宪法之规定，为此恳请
钧院体恤民艰惠予解释以申报当期之公告现值核定土地增值税是违宪之规定，应以平均地权条例第四十七条第一项规定所有权移转时，应予订立契约之日起一个月之法定期间当期之政府公告现值核定土地增值税为合乎宪法之规定。按土地增值税为行为税，并无法逃避下次移转时，仍可课征更多的增值税，对国库并无所损，只是课征对象及时间变为更合法而矣，亦符合大有为政府施政之合法合情合理兼顾之原则。
四、谨附关系文件如次：
1 台北巿税捐稽征处及所属士林分处函复。
2 行政法院 66 年度判字第五六八号确定判决。
3 行政法院 69 年度判第壹伍玖号判决及第壹号判决。
4 本案行政法院 70 年度判第壹参陆陆号判决。
5 台湾高等法院 66 年上字第一七四一号民事判决。
6 本案复查申请书及决定书、诉愿书、诉愿决定书、再诉愿书及决定书、行政诉讼起诉状。
谨呈
司法院 声请人 魏 ０ 成
中 华 民 国 七十一 年 三 月 十三 日

中华民国宪法 第 15、19、143 条 ( 36.12.25 )
平均地权条例 第 47 条 ( 69.01.25 )
土地税法 第 30 条 ( 68.07.25 )