司法院释字第190号解释 中华文库

释字第 190 号

民国 73年11月2日

未报土地移转现值，以公告现值征增值税违宪？

司法院大法官会议解释续编（三）第 7 页司法院公报 第 26 卷 11 期 1-3 页

　　平均地权条例第四十八条第二款之规定，旨在促使纳税义务人按期纳税，防止不实之申报，以达涨价归公之目的，与宪法第十五条、第十九条及第一百四十三条第三项各规定，均无抵触。

　　平均地权条例第四十八条“土地所有权移转时，未于规定期限内申请权利变更登记并申报土地移转现值者，依左列规定处理：一、由主管机关以书面通知权利人及义务人，限于十日内补行申请申报。二、权利人及义务人不依前款之规定办理，或其申报之土地移转现值，低于当期之公告土地现值者，主管机关应通知当事人以公告土地现值为其土地移转现值，征收土地增值税”之规定，乃在促使纳税义务人按期纳税，防止不实之申报，以达涨价归公之目的，与宪法第一百四十三条第三项所定“土地价值非因施以劳力资本而增加者，应由国家征收土地增值税，归人民共享之”之本旨相符，亦无抵触宪法第十五条、第十九条可言。至未依规定期限报税，经主管机关核课土地增值税，其因自然涨价所生之差额利益，应向获得该项利益者征收，业经本院释字第一八○号解释有案，并予说明。

魏０成声请函
声请人因宪法上所保障之权利遭受主管机关不法侵害，经依法定行政救济程序提起诉讼均遭驳回，其不法侵害却因此图利于怠于行使权利之权利人，因主管机关及行政救济诉讼程序及确定终局裁判据以驳回之理由所适用之平均地权条例第四十八条规定以主管机关通知当事人之当期公告现值为其移转现值，征收土地增值税，然因同条例第四十七条第一项规定出卖人因无法会同权利人，主管机关不受理出卖人申报及缴税，乃申请检举由主管机关依平均地权条例第四八条规定迳行核定，亦遭拒绝受理，案经台北市政府诉愿决定受理时，公告现值复巨幅提高，而按提高后之土地公告现值向出卖人征收土地增值税，而该项增加之土地自然涨价利益虽由权利人所享有，因主管机关处理时间之延误，却向未获其利益之出卖人征，其与行政法院著有判例解释有所违反（行政法院 54 年度判字第一三八号判例）共并与宪法第十五条所明定人民之财产权应予保障之规定抵触，除未予保障反予以侵害，及与宪法第十九条所明定人民有依法律纳税之义务之规定抵触，即权利人再次移转时其享有之土地自然涨价利益依平均地权条例第三十七条规定及宪法第一百四十三条第三项规定应纳之土地增值税予以免除，并与宪法第一百四十二条第三颈规定土地价值非因施以劳力资本而增君者，应由国家征收土地增值税，归纳人民共享之规定抵触，为此谨依司法院大法官会议法第四条第一项第二款规定声请解释宪法，期以解除主管机关之不法侵害为目的，谨缕陈事实及理由如次：
事实
缘声请人所有台北市北投区文林段三小段四一二地号等 12 笔持分土地，于 62 年 4月 25 日各就持分立约让售泰丰建设股份有限公司（以下称称泰丰公司），而泰丰公司怠于行使权利，经申请税扣机关，因无法会同权利人申请准予单独申报缴纳，为其函复不准，乃申请地政机关及税捐机关依平均地权条例第 48 条规定迳行核定土地增值税亦为拒绝受理，案经台北市府诉愿决定应由地政机关受理时公告土地现值由每平方公尺新台币（下同）四、四八○元调整至六、九○○元，按立约当期之公告土地现值为九○七元（每坪三○○元）台北市税捐稽征处士林分处乃依每平方公尺六、九○○元为移转现值核定土地增值税，全数向声请人征收，将 62年 4 月 25 日之九○七元至六、九○○元之土地自然涨价利益系由泰丰公司及其买卖人所享有应“涨价归公”之土地增值税免除，经依法申请复查及提起诉愿、再诉愿、行政诉讼均遭驳回，确定终局裁判之行政法院71 年度判字第七四八号判决（如附件十）所适用之土法律为平均地权条例第四十八条规定主管机关通知当事人申报当期之公告土地移转现值，核课土地增值税，台北市税捐稽征处复查决定，台北市政府诉愿决定，财政部再诉愿决定持同一堙由驳回声请人之行政救六案，致使声请人因出卖土地所获 62 年间之价金尚不足缴纳该项土地增值税，而需再行变卖其他财产，足证声请人之财产权已遭受不法侵害之事实。
理由
一、对于确定终局裁判所适用之法律命令，发生有抵触宪法之疑义之内容。行政法院判决所适用之平均地权条例第四十八条规定为土地所有权移转时，未于规定期限内申请权利变更登记并申报土地移转现值者，依左列规定处理：（一）由主管机关以书面通知权利人及义务人，限于十日内补行申请、申报。（二）权利人及义务人不依前款之规定办理，或其申报土地移转现值低于当期之公告现值者，主管机关应通知当事人以公告土地现值为其土地移转现值，征收土地增值税。
二、声请人对于前项规定所持之见解。
1.平均地权条例第四十七条第一项硬性规定土地所有权移转时，权利人及义务人“应于订立契约之日起一个月内”检同契约及有关文件共同申请权利变更登记及同时申报现值。而本案声请人因无法会同权利人共同申报，因纳税义务人为出卖人（即声请人）而非权利人，经申请主管机关核示不能单独申报（如附件一）又本项硬性规定“应于订立契约之日起一个月内”申报土地移转现值，若未于规定期间内申报者，主管机关依同条例第四十九条及第四十八条明文定有未于规定期间内，申请权利变更登记及申报土地移转现值者，主管机关应迳行核定以公告土地现值为土地移转现值征收土地增值税，亦足证土地增值税之征收时际为订立契约之日起一个月内决定不变期间之当期公告土地现值为准，经行政法院 66 年度判字第五六八号确定判决， 69 年度判字第壹号及壹伍玖号判决著有明例（如附件二、三、四）并均一致认为以甲报当期公告现值向出卖人课征土地增值税为违宪之处分可证。
2.再按土地价值非因施以劳力资本而增加者，应由国家征收土地增值税为宪法第一百四十三条第三项所明定，为实施涨价归公，土地所有权人自行申报地价后之土地自然涨价应征收土地增值税亦为平均地权条例第三十五条所明定，由以上各规定以观其应征收之土地增值税应为非因施以劳力资本而增加之土地自然涨价部份。换言之，乃对于不依“受益者”劳力资本所产生之土地增值之课征，以使涨价归公。又依平均地权条例第三十七条规定土地增值税以原土地所有权人为纳税义务人，但土地所有权为无偿移转者，以取得所有权人为纳税义务人并不向出卖人征收，足证其纳税主体为“受益者”殆无疑义，盖因土地出卖人于土地所有权移转时，其所获价金中含有土地自然涨价利益故向其征收以使涨价归公，若土地所有权移转时，其让与人并未获有土地自然涨价利益，自亦无使其涨价利益归公之可言，为行政法院 54 年度判字第一三八号判决释示甚明，而土地增值税之征收，目的在求涨价归公，土地之自然涨价应依照土地涨价总数额计算于土地所有权移转时为准，此在平均地权条例第三十六条第一项前段定有明文，所谓“土地所有权移转时观诸上开同条例第四十七条第一项规定“应于订立契约之日起一个月内”，依实际办理情形，必须于核课土地增值税缴清后，并查无欠税方能向地政机关办理所有权移转登记，及民法第七百六十条规定不动，产物权之移转应以书面为之，故系指移转事实发生之日起，即不动产订立契约之日起一个月内之法定不变期间而言，揆诸以上宪法及法律规定课征土地增值税应以土地所有权移转时实发生之日起，即订立契约之日起法定不变期间一个月内之当期公告现值为土地涨价总数额之计算基础为适法之处分，以申报当期或主管机关通知当事人之当期公告土地现值为计算基础是违宪之处分（按：法院判决移转，权利人怠报时，义务人无法申报，及主管机关怠于通知及核定，义务人亦无法申报及缴税。）而法律与宪法抵触者无效，宪法第一百七十一条定有明文。
3.又查本案土地所有权移转时即订立契约之日起（ 62 年 04 月 25日）法定一个月之土地公告现值为每平方公尺新台币（下同）九○七元，因泰丰公司怠于行使权利，声请人无法会同其申报，乃申请由出卖人单独申报缴税为税捐机关函复不准，又申请人检举由地政机关及税捐机关依公权力之行使依平均地权条例第四十九条及第四十八条（行为时适用之实施都市平均地权条例第四十三条及第四十二条规定办理，亦均遭拒绝（如附件五、六、七），案经台北市政府诉愿决定（如附件八）应由地政机关受理时，土地公告现值又由四、四八○元调调至六、九○○元，而核定之土地增值税每平方公尺达三、五○○元，由九○七元至六、九○○元之土地涨价利益原系由泰丰公司及其买受人所有，依前项说明之宪法及法律规定泰丰公司及其买受人所享有之土地自然涨价利益应课征之地增值税，应于其所有权移转时对其课征方属正办，而确定终局裁判之行政法院判决所适用之平均地权条例第四十八条规定以主管机关通知当事人之当期公告土地现值核定之土地增值税达每平方公尺三、五○○元，而原出售价金九○七元全数缴税尚不足二、五九三元，足证业已严重一法侵害声请人财产权，亦即与宪法第十五条规定人民之财产权应予保障之规定抵触，非但不保障反予以侵害，又免除泰丰公司及其买受人之所有权移转时其此部份土地自然涨价利益应归公之土地增值税亦与宪法第十九条所明定人民有依法律纳税之义务规定抵触，同时亦与宪法第一百四十三条第三项所明定土地增值税之征，系以土地价值非因施以劳力资本而增加者之规定抵触，亦即宪法本条所明定土地增值税之征收，应对土地本身原有价值外，非因施以劳力资本而加增部分而言，其超过该增加部份，甚致连同土地本身价值亦不足以缴纳所课征之土地增值税，是项规定显然与宪法第一百四十三条第三项规定抵触，殆无疑义。
三、解决疑义必须解释宪法之理由
1.按法律与宪法抵触者无效，法律与宪法有无抵触发生疑义时，由司法院解释之，宪法第一百七十一条定有明文。
2.本案复查决定、诉愿决定、再诉愿决定及行政法院判决所适用之平均地权条例第四十八条规定以主管机关通知当事人当期之公告现值核定土地增值税，全数向出卖人课征，除抵触宪法第一百四十三条第三项规定、宪法第十五条规定、宪法第十九条规定，不法侵害出卖人外，而且图利于买受人，并违反课税公平之原则，及违反课税实体从旧原则，亦违反行政法院 54 年度判字第一三八号判例释示，同时案情相同处理应一致，亦为行政机关一再强调之公平公正公开原则。
3.本案部份迟延过失责任可归责于行政机关处理延误所致，不可归责于声请人，前另案财政部 70.10.20 台财税字第三八八八四号函释同意内政部 70.10.5 台内地字第四七○○三号函释略以： “本案之延误责任自不应归责于当事人，但可准其照漏例之六十九年度公告现值申报。”（如附件九）由此可证行政机关之前后处理不一致。
4.为此恳请
钧院体恤民艰：惠予解释平均地权条例第四十八条规定以主管机关通知当事人之当期公告土地现值为土地移转现值核定土地增值税是违宪之规定。应以平均地权条例第四十七条第一项规定土地所有权移转时，应予订立契约之日起一个月内之法定不变期间当期之公告土地现值为土地移转现值核定土地移转现值为合乎宪法之行政法院，按土地增值税为行为税，并无法逃避于下移转者时，仍可课征更多的增值税，而逾期办理亦已有罚则之规定，对国库并无所损，只是课征对象及时间变为更合法而矣！同时更符合大有为政府之合法、合情、合理之原则。
中华民国七十一年八月五日
声请人：魏０成
住 址：台北市北投区致远一路一段十巷十弄三号二楼

中华民国宪法 第 15、19、143 条 ( 36.12.25 )
平均地权条例 第 48 条 ( 69.01.25 )