司法院释字第196号解释 中华文库

释字第 196 号

民国 74年6月14日

土地税法施行细则核计土地涨价总额之规定违宪？

司法院大法官会议解释续编（三）第 51 页司法院公报 第 27 卷 7 期 1-4 页

　　土地税法施行细则第三十四条规定：“依本法第三十二条规定计算土地涨价总数额时，应按土地权利人及义务人向当地地政事务所申报移转现值收件当时最近一个月已公告之一般趸售物价指数调整原规定地价及前次移转时核计土地增值税之现值”，旨在使土地涨价总数额之计算，臻于公平合理，与宪法第十九条并无抵触。

　　土地出卖人出卖未经整理划分之土地，无从依限申请权利变更登记及申报移转现值，缴纳土地增值税，而已将土地交付买受人使用，俟地政机开整理划分完毕，可办土地权利变更登记时，土地公告现值提高，其因自然涨价所生之利益，既非出卖人即原纳税义务人所获得，而为买受人所享有。该部分之土地增值税，依本院大法官会议释字第一八○号解释，应于其后有法定征收原因时，向获得该项利益者征收，始合于租税公平之原则。
　　土地所有权移转时，土地增值税应按其土地涨价总数额征收之（土地税法第二十八条），遇一般物价有变动时，土地涨价总数额，依土地税法第三十二条规定，原规定地价及前次移转时核计土地增值税之现值，均应按政府发布之物价指数调整后计算之，期在消除因通货膨胀所虚增之土地增值，使土地涨价总数额，能与实情相符合。而土地税法施行细则，系依土地税法第五十八条所订定，其第三十四条规定：“依本法第三十二条规定计算土地涨价总数额时，应按土地权利人及义务人向当地地政事务所申报移转现值收件当时最近一个月已公告之一般趸售物价指数调整原规定地价及前次移转时核计土地增值税之现值”，所称收件当时，系指土地税法第四十九条所规定之时期而言，旨在使土地涨价总数额之计算，臻于公平合理，与宪法第十九条并无抵触。
院长 黄少谷

抄苗育秀声请书
兹依司法院大法官会议法第四条第一项第二款及第六条之规定，声请解释宪法，并将有关事项叙明如左：
壹、声请解释宪法之目的
声请人因宪法上所保障之权利遭受不法侵害，经依法定行政救济程序提起诉诉均遭驳回，其不法侵害增加声请人土地增值税之负担，因主管机关及行政救济程序据以驳回之理由所适用之土地税法施行细则第三十四条规定，计算土地涨价总数额时，应按土地权利人及义务人向当地地政事务所申报移转现值收件当时最近一个月已公告之一般趸售物价指数，调整‧‧‧前次移转时核计土地增值税之现值，与土地税法第三十条、第四十九条；平均地权条例第第四十七条第一项之规定，权利人及义务人应于订定契约之日起，一个月内共同申请权利变更登记，而其时土地之公告现值或其高于公告现值之自行申报实际移转现值为计算土地增值税之基础相抵触，致使本案之前次移转因可归责政府机关之事由，至民国六十六年五月方始申报移转现值，而主管机关竟恣意适用土地税法施行细则第卅四条之规定以民国六十二年二月二十六日买卖契约成立时之移转现值配合民国六十六年五月之物价指数核计土地涨价之总数额，溢计土地增值税，因此该命令与宪法第十九条所明定人民有依法律纳税之义务之规定抵触而无效，爰此声请解释宪法期以解除主管机关之不法侵害为目的。
贰、事实
一、宪法上所保障之权利遭受不法侵害之事实
缘声请人于 68.06.09 合并华胜纺织股份有限公司（下称华胜公司)，因而承受华胜公司于 62.02.26 向台湾土地开发信托投资股份有限公司，以每坪甲一区新台币（下同）五六○元，乙区五三○元（当时公告地价均为每坪五三○元），购得台湾省政府建设厅委托出卖之座落桃园县平镇乡山子顶段第三六二地号，面积约一二、六二五坪总价六、八九三、九六○元之土地乙笔（附件一–二）。旋因地政机关未能及时办理土地省有登记及整理划分致出卖人台湾省政府建设厅一再延迟申报移转现值办理权利变更登记，直至六十六年四月地政机关始完成全区土地整理划分及省有登记等有关手续，台湾省政府建设厅亦顺延至六十六年五月始申报移转现值，向地政事务所申办产权移转（附件三–四），然而当时台湾省政府建设厅仍以 62.02.26 买卖契约成立时之售价即每坪甲一区五六○元及乙区五三○元申报移转现值，虽与六十二年度之公告地价相符，但与六十六年度之每坪公告地价一、五○○元，相差几近三倍，显与事实不符（附件五）。随之华胜公司因吸收合并于声请人，于 68.06.09 向地政事务所申请本案土地移转登记与声请人。华胜公司依公告地价申报本次移转现值，主管机关桃园县税捐稽征处核算土地增值税时，未依法律根据土地税法第三十条，第四十九条及平均地权条例第四十七条第一项之规定，以 62.02.26 买卖契约成立时起一个月“应行申报移转现值时”之公告现值为前次移转现值，并以 62.02.26 之物价指数调整土地涨价之总数额，却根据性质为“命令”之土地税法施行细则第三十四条之规定以与事实不符于“实际申报移转现值时”–六十六年五月所申报实为六十二年之公告现值为前次移转现值，并以六十六年五月之物价指数调整土地涨价总数额（附件六）因此溢计土地涨价总数额，声请人多缴土地增值税。主管机关上开行为显已不法侵害宪法第十九条所保障“人民有依法律纳税之义务”之权利。
二、所经过之诉讼程序
桃园县税捐稽征处中坜分处于 70.06.17 以七十桃税坜贰字第二九六五六号函通知本案土地增值税之核定（附件七），声请人应缴纳之税额达四百八十五万二千二百四十一元（附件八），而华胜公司购买本案土地所支付之价款，亦仅六百八十九万三千九百六十元。
声请人不服原处分于缴期限内，具函请求提供上市公司之股票为担保以代缴税额二分之，经核准后于 70.07.14 缴毕所提供之担保品，再于 70.07.20 依税捐稽征法第三十五条第一项第一款之规定于缴款期间过后二十日内陈述理由，申请复查；桃园县税捐稽征处于 70.08.13 以七十桃税法字第二四九四二号函检送其“维持原查定”之复查决定书与声请人（附件九）。
声请人不服桃园县税捐稽征处之复查决定，于 70.08.24 向台湾省政府以诉 15 字第一三六七○号受理诉愿，声请人于 70.11.06 收受其诉愿决定书之送达，其主文为“诉愿驳回”（附件十）。声请人复不服台湾省政府之诉愿决定，于 70.11.17 向财政部提起再诉愿；财政部于 71.05.06 以（71）台财诉第一五五六四号再诉愿决定驳回声请人之再诉愿（附件十一）。
声请人仍不服财政部所为再诉愿之决定，于 71.06.04 向行政法院提起行政诉讼；行政法院于 71.11.30 以七十一年度判字第一四五八号判决“驳回原告之诉”（附件十二）。
三、确定终局裁判所适用之命令之名称及其内容
上述行政救济程序中，各有关机关均无非以土地税法施行细则第三十四条之适用并援引财政部 70.05.15 （70）台财税第三三八六四号及69.10.06 （69）台财税第三八三三九号函释为依据驳回声请人行政救济之声请，而财政部函释亦以应适用土地税法施行细则第三十四条之规定，爰此，将该命令之内容叙述如下：“依土地税法第三十二条规定计算土地涨价总数额时，应按土地权利人及义务人向当地地政事务所申报移转现值收件当时最近一个月已公告之一般售物价指数，调整原规定地价及前次移转时核计土地增值税之现值”。
参、理 由
一、确定终局裁判所适用之命令，发生抵触宪法之疑义之内容
行政法院判决适用土地税法施行细则第三十四条，而置土地税法第三十条、第四十九条及平均地权条例第四十七条第一项于不顾，致发生征收土地增值税时，究应依法律以买卖契约成立时起一个月“应行申报移转现值时”之公告现值为基础，并以“应行申报移转现值时”之物价指数，调整土地涨价总数额，抑应依命令以“实际申报移转现值收件当时”最近一个月之物价指数调整土地涨价总数额之疑义，亦即土地税法施行细则第三十四条此一命令是否抵触上开土地税法第三十条、第四十九条及平均地权条例第四十七条第一项等法律之规定，因此是否违反宪法第十九条所明定依法课税之原则，致发生命令是否抵触宪法之疑义，并发生是否有宪法第一百七十二条规定“命令与宪法或法律抵触者无效”之适用之疑义。
二、声请人对于前项疑义所持之见解
土地税法第四十九条明文规定“已规定地价土地于所有权移转或设定典权时，权利人义务人应于订定契约之日起三十日内检同契约及有关证明文件共同向主管地政机关申请土地所有权变更或设定典权登记。主管地政机关应于收到申请书后五日内，注明该土地之公告现值及审核结果，移送主管稽征机关。主管稽征机关应于收件之日起十日内，核定应纳土地增值税额，并填发税单，送达纳税义务人”，因此同法第三十条第一项前段“土地涨价总数额之计算，以纳税义务人及权利人申报移转或设定典权时，该土地之公告现值为计算基础”所指“申报时”即应指依同法第四十九条规定应行申报之时–订定契约之日起三十日内，盖同一法律之同一用辞不应有不同之解释，而土地税法施行细则为土地税法之子法，其同一用辞更不应有不同之解释，甚或有抵触之规定，故土地税法施行细则第三十四条所规定“申报移转现值收件当时最近一个月”非但适用上，即使解释上，均已违宪地扩张其范围，乃实际申报之时为订定契约之日起三十日固无问题，如实际申报之时已超过订定契约之日起三十日，甚至已超过数年，虽然不违反土地税法施行细则第三十四条之规定，却已违反土地税法之规定，则所谓“申报移转现值收件当时最近一个月”即违宪地扩张其范围，其规定即与母法–土地税法之规定抵触，因此抵触宪法第十九条之规定，且有宪法第一百七十二条规定之适用。
平均地权条例第四十七条第一项规定“土地所有权移转或设定典权时，权利人及义务人应于订定契约之日起一个月内，检同契约及有关文件，共同申请土地权利变更或设定典权登记，并同时申报其土地移转现值，无义务人时，由权利人申报之”与前述土地税法第四十九条之规定内容完全相同，如进一步配合平均地权条例第四十八条之规定观察，土地所有权移转时，未于规定期限内申报土地移转现值，应由主管机关以书面通知权利人及义务人限于十日内补行申报，权利人及义务人不依限补行申报，主管机关应通知当事人以公告现值为其土地移转现值，征收土地增值税，可得一结论，即于应行申报之时未为申报，至多再给予当事人于十日内补报之机会，逾期未为补报，亦应“终结”申报之程序，由主管机关迳行以公告土地现值为其土地移转现值，征收土地增值税，换言之，法定应行申报土地移转现值之期限，至多在订定契约之日起三十日后加上十日之补行申报期限，应行届满，足见法律规定申报移转现值之期限不得任意延长，以免所申报之移转现值与事实不符，因此土地税法施行细则第三十四条之规定将任意延长至“实际申报移转时”，适用无论任何原因已逾应行申报期间时之物价指数核计土地涨价总数额，与法律有所抵触，其规定应为无效，因此课征土地增值税即非依法课税，亦抵触宪法第十九条之规定。
土地税法第三十二条及平均地权条例第第三十九条均规定计算土地涨价总数额之前，应按政府公告之物价指数调整前次移转时申报之现值，虽未明文规定，其所称物价指数为何时之物价指数，然依立法精神及一般经验法则，当然系指法定期间内申报现值时之物价指数，而非指于特殊情况下未于法定期限内申报现值，实际申报现值之物价指数，盖法律所规范者乃一般之常态，无例外规定时，即使特殊情况亦应适用原则之规定，况且在一般情况下，实际申报现值均在法定期间之内，土地税法施行细则第三十四条之规定，将“变态”亦视同“常态”，其规定不合逻辑，也因此其规定抵触土地税法，平均地权条例有关之规定，也因此是项规定显然与宪法第十九条之规定抵触，适用宪法第一百七十二条之结果，应为无效。
三、解决疑义必须解释宪法之理由
按命令与宪法或法律抵触者无效，宪法之解释由司法院为之，为宪法第一百七十二条、一百七十三条所明定；人民于其宪法上所保障之权利遭受不法侵害，经依法定程序提起诉讼，对于确定终局裁判所适用之法律或命令发生有抵触宪法之疑义者，得声请解释宪法，亦于司法院大法官会议法第四条第一项第二款订有明文。
本案复查、诉愿、再诉愿等决定及行政法院判决所适用之土地税法施行细则第三十四条之规定，既有以上所述之抵触宪法第十九条之明文，不法侵害声请人宪法所保障之权利之情事，应为无效，为此恳请钧院衡诸以上事实及理由惠予解释“土地税法施行细则第三十四条规定按地政事务所申报移转现值收件当时最近一个月已公告之一般趸售物价指数调整前次移转时核计土地增值税之现值为违宪之规定应为无效，应适用土地税法第四十九条、平均地权条例第四十七条第一项规定，所有权移转时，应以订定契约之日起一个月之法定期间当期之物价指数调整前次移转时核计土地增值税之现值，方合乎宪法及法律之规定”，唯有钧院如此解释宪法，方能解除主管机关不法之侵害，则声请人方能请求返还溢缴之土地增值税，以符法治。
此 致
司 法 院
声请人：联华实业股份有限公司
代表人：苗育秀
主事务所：台北市长安西路七十七号
事务所：台北市忠孝东路二段一三○号十楼
中 华 民 国 七 十 二 年 九 月 十 日
附件：一、台湾土地开发信托投资股份有限公司出售平镇示范工业用地公告（ 61.07.19 台发开字第一二七号）影本乙份。
二、台湾土地开发信托投资股份有限公司出售平镇工业区土地地价计算单影本乙份。
三、台湾土地开发信托投资股份有限公司 66.07.21 台发企字第○三六八六号函影本乙份。
四、台湾土地开发信托投资股份有限公司 68.10.22 六八台发企字第○四七八七号函影本乙份。
五、桃园县中坜地政事务所土地地价证明书影本两纸。
六、六十八年五月（本次移转时）台湾省平均地权调整地价用之一般趸售物价指数表影本乙份。
七、桃园县税捐稽征处中坜分处 70.06.17 十桃税坜贰字第二九六五六号简便行文表影本乙份。
八、桃园县税捐稽征处六十九年土地增值税纳税通知单影本乙份。
九、 70.07.20 复查申请书、桃园县税捐稽征处 70.08.13 七十桃税法字第二四九四二号函及复查决定书影本各乙份。
一○、 70.08.24 诉愿书及 70.11.06 台湾省政府诉 15 字第一三六七○号诉愿决定书影本各乙份。
一一、 70.11.17 再诉愿书及 71.05.06 财政部（71）台财诉字第一五五六四号再诉愿决定书影本各乙份。
一二、 71.06.04 行政诉讼起诉状及 71.11.30 行政法院判字第一四五八号判决影本各乙份。

中华民国宪法 第 19 条 ( 36.12.25 )
土地税法 第 28、32、34、49、58 条 ( 68.07.25 )