司法院释字第247号解释 中华文库

释字第 247 号

民国 78年10月27日

申报额在所得额标准以上者，仍得调查、补征、裁罚之命令违宪？

司法院大法官会议解释续编（四）第 271 页司法院公报 第 32 卷 1 期 11-19 页

　　稽征机关已依所得税法第八十条第二项核定各该业所得额标准者，纳税义务人申报之所得额，如在上项标准以上，依同条第三项规定，即以其原申报额为准，旨在简化稽征手续，期使征纳两便，并非谓纳税义务人申报额在标准以上者，即不负诚实申报之义务。故倘有匿报、短报或漏报等情事，仍得依所得税法第一百零三条、第一百一十条、税捐稽征法第二十一条及第三十条等规定，调查课税资科，予以补征或裁罚。财政部发布之营利事业所得税结算申报书面审核案件抽查办法、营利事业所得税结算申报查核准则及中华民国五十九年五月十八日台财税字第二三七九八号令即系为执行该等法律之规定而订定，就此而言，与宪法尚无抵触。惟前述抽查办法第三条、第四条查核准则第二条及上开令示，与所得税法第八十条第三项之规定，文义上易滋误解，应予检讨修正。

　　所得税法第八十条规定：“稽征机关接到结算申报书后，应派员调查，核定其所得额及应纳税额。前项调查稽征机关得视当地纳税义务人之多寡，采分业抽样调查方法，核定各该业所得额之标准。纳税义务人申报之所得额如在前项规定标准以上，即以其原申报额为准，如不及前项规定标准者，应再个别调查核定之”。旨在解决稽征机关逐案调查之困难，使其得依结算申报书核定纳税义务人所得额，以简化稽征手续，而期征纳两便，并非谓纳税义务人申报额在标准以上者，即不负诚实申报之义务。故倘有匿报、短报或漏报等情事，仍得依所得税法第一百零三条、第一百一十条、税捐稽征法第二十一条及第三十条等规定，调查课税资料，予以补征或裁罚。财政部发布之营利事业所得税结算申报书面审核案件抽查办法、营利事业所得税结算申报查核准则及中华民国五十九年五月十八日台财税字第二三七九八号令即系为执行该等法律之规定而订定，就此而言，与宪法尚无抵触。
　　前述营利事业所得税结算申报书面审核案件抽查办法第三条及第四条、营利事业所得税结算申报查核准则第二条，对营利事业申报所得额达各该业所得额标准者，均有实施审查及抽查之字样；又前述财政部五十九年台财税字第二三七九八号令，指示所属稽征机关，对申报之所得额已达各该业所得额标准者，应予以书面审核，如项目及数额与规定不符，并予以调整。虽系为防止不实申报所作之规定，但易使人误以为稽征机关对所得税法第八十条第三项前段所称“纳税义务人申报之所得额如在前项规定标准以上，即以其原申报额为准”之案件，不问有无事实足认其有逃漏税情事，均得以推测方式迳行调整或变更纳税义务人申报之所得额，在文义上易滋误解，应予检讨修正。

不同意见书　　　　　　　　　　　　　　大法官 杨建华
一 解释法律如完全摒弃文理解释，影响民主法治前途
按解释法律，应参以论理解释，赋与法律生命，俾得适应变迁之社会，不应拘泥于法条文义，忽视法律之原来目的，而被讥为形式的概念法学。惟在成文法律仍应以文理解释为先，如无视法律条文之文字，迳作显然违背文义之解释，非仅“成文”法失其存在之价值，且侵及通过该法律之民意机关权，更使法律失去安定性，导致民意机关通过之法律有名无实，人民无所适从，“民主”与“法治”前途如何？巳无待深论。
二 限制人民自由权利或处罚人民、课人民以义务之解释，更应以文理解释为先
中华民国宪法对于人民自由权利，系采直接保障主义，对于自由权利之限制或课人民以义务，则应以法律定之，此就宪法第二章各条规定自明。关于赋与人民权利事项，固不妨在法律文义许可范围内从宽作有利于人民之解释；其关于限制人民自由权利或处罚人民、课人民以义务之相关事项，则应以较严谨之方法即文理解释为先，否则，宪法上所保障之人民自由权利，或限制以法律始得处罚人民、课人民义务之规定将因不当之解释而丧失。
三 人民之纳税义务，应依法律定之，法律如有不当，应依法定程序修正，在未修正前仍应绝对遵从
纳税虽为人民在宪法上之义务，惟依宪法第十九条规定，应依法律定之，盖以法律系经人民选出之代表审查通过，亦即等于由人民承诺纳税义务，此为租税法律主义之原则亦为依法行政之具体表现或以为租税法律主义，仅及于纳税之实体事项，不及于纳税程序，惟吾人深信，纳税程序如涉及纳税数额之确定者，即非仅为程序问题，仍应为租税法律主义之范畴。宪法既将人民纳税义务事项，在宪法上作“法律保留”，如行政机关认纳税法律之规定不尽适当者，自应适时修改法律，期臻至善，不得用行政命令以直接或间接迂回之方法，变更法律之内容或结果，否则，民意机关通过之纳税法律，将因行政命令而变更，“无法律即无纳税”之原则，必将破坏无遗。
四 大法官为宪法之维护者，亦为人民自由权利及限制使人民负担义务之最后维护者，如人民自由权利义事项，法律规定不明确时，应作有利于人民之解释
“司法院解释宪法，并有统一解释法律及命令之权。”“宪法之解释，由司法院为之。”为宪法第七十八条及第一百七十三条所明定，法律与宪法有无抵触，命令与宪法有无抵触，地方自治法规与宪法有无抵触，依宪法第一百十四条、第一百七十一条与上开规定，均为司法院之职掌。司法院为执行宪法赋与之职权，乃设大法官，故大法官乃宪法之维护者。又依司法院大法官会议法第四条第一项第二款规定；“人民于其宪法上所保障之权利，遭受不法侵害，经依法定程序提起诉讼，对于确定终局裁判所适用之法律或命令，发生有抵触宪法之疑义者。”得声请解释宪法（法条所称之权利，应包括自由、义务在内，为大法官会议向来之见解），因之，司法院大法官更为人民自由权利义务之最后维护者。
司法院大法官解释宪法，固应从客观上作合乎宪法全体精神之阐释，惟大法官既为人民自由权利义务之最后维护者，在法律条文意义不明，可能作有利于人民之解释，亦可能作不利于人民之解释时，在维护人民自由权利及限制使人民负担义务者之立场，应即作有利人民之解释，方不失宪法在司法院设大法官以及承认人民得声请解释宪法之目的。
关于财税法规之解释，有所谓“疑义对国库有利”，或“疑义对纳税人有利”之原则，目前通说，重视法的安定性，均认以文义解释为先，并以“对纳税人有利”为多数说，正与前述原则相符（参阅财政部财税人员训练所世界税税名著翻译丛书（23）蔡宗义译东京大学金子宏著（日文）租税法六二页至六七页、八八页）。
五 所得税法第八十条第三项规定，纳税义务人申报之所得额，如在稽征机关核定各该业所得额标准以上，“即”以其原申报额为准。无从解为“不”以其原申报额为准。
按营利事业所得税之调查核定，“稽征机关接到结算申报书后，应派员调查，核定其所得额及应纳税额。”“前项调查，稽征机关得视当地纳税义务人之多寡，采分业抽样调查方法核定各该业所得额之标准。”“纳税义务人申报之所得额如前项规定标准以上，即以其原申报额为准，如不及前项标准者，应再个别调查核定之。为所得税法第八十条第一项、第二项、第三项所明定。照此文义解释，纳税义务人申报之所得额，如巳在稽征机关核定各该业所得额标准以上者，“即”以其原申报额为准，不再个别调查，如不及该项规定标准者，始应再个别调查核定之，法条文义极为明显，无庸别事探求。若纳税义务人申报之所得额巳达标准以上，稽征机关仍个别调查，另行核定，而“不”以其原申报额为准者，自显违上述法律“即”以其原申报额为准之规定，与宪法第十九条依法律纳税之本旨不符。财政部于六十六年十一月二十九日修正发布之“营利事业所得税结算申报书面审核案件抽查办法”、七十一年二月八日修正发布之“营利事业所得税结算申报查核准则”，对营利事业申报所得额巳达各该业所得额标准者，仍作实施审查及抽查之规定，财政部（59）台财税字第二三七九七八号函，指示所属稽征机关，申报之所得额巳达各该业所得额标准者，仍应依上开准则及其他法令予以书面审核，如项目及数额规定不符，并予以调整。显与前开所得税法之规定不符，有违宪法第十九条依法律纳税之本旨。
综上所述，本号解释既明认财政部之行政部之行政命令与所得税法规定，“文义上易滋误解，应予检讨修正。”显巳认定行政命令与法律规定之文义不符，否则，何必检讨修正？本号解释以文字上之技巧，不明示行政命令违法违宪，似失释宪机关应有之立场。又谓“就此而言”“与宪法尚无抵触”，则是否“就彼而言”，与宪法即有抵触？意义不明。在“宪法维护者”与“人民自由权利义务之最后维护者”之立场，尚难赞同。爰提出不同意见书如上。

抄中０焊条机械股份有限公司声请书
兹依司法院大法官会议法第四条第一项第二款及第六款之规定，声请解释宪法，并将有关事项叙明如左：
一、声请解释宪法之目的
声请人七十年度营利事业所得税结算申报案件，原处分机关所为处分，一再诉愿机关所为决定，以及行政法院所为确定终局判决，其所引据财政部 74.06.01 （74）台财税第一六八七二号函，（59）台财税第二三七九八号令，及其所适用财政部部六十六年十一月廿九日发布营利事业所得税结算申报书面审核案件抽查办法（以下简称“抽查办法”）第三、四条及六十五年二月十日发布营利事业所得税结算申报查核准则（以下简称“查核准则”）第五八条第一至三项规定，因与行为时所得税法第八十条第三项前段规定及宪法第十九条规定抵触，应为无效。声请人于其宪法上所保障之权利并因之遭受不法之侵害，爰此声请解释宪法，期以解除主管机关之不法侵害为目的。
二、事实
（一）宪法上所保障之权利遭受不法侵害之事实
缘声请人七十年度营利事业所得税依法结算申报，申报之所得额为一三‧三三％，超过主管机关核定之各该业所得额标准九％以上，依行为时所得税法第八十条第三项前段规定，应即以原申报之所得额为准，原处分机关竟依财政部 74.06.01 台财税第一六八七二号函释，谓非不得依“抽查办法”第三、四条规定列为抽查对象，其耗用原料情形非不能适用“查核准则”第五十八条规定办理，并依查核准则第五十八条第三项后段规定，按声请人上（69）年度核定原料耗用情形核定，剔除耗用原料二、二五二、九九七‧二三元，调整为所得额，并据以课征营利事业所得税。一再诉愿决定除再诉愿决定另再援据财政部（59）台财税第二三七九八号令释外，亦适用与原处分相同之行政命令为驳回之决定。行政法院之确定终局裁判则直接引据“查核准则”第五十八条第一至第三项规定外，并适用上揭其馀各行政命令之规定作为所持见解而为驳回之判决。据上叙明，原处分及一再诉愿决定，以及行政法院之判决所引据适用之财政部 74.06.01 台财税第一六八七二号函、（59）台财税第二三七九八号令及“抽查办法”第三、四条“查核准则”第五十八条第一至三项规定，均为行政命令，且与所得税法第八十条第三项前段及宪法第十九条规定抵触，应为无效，其适用抵触宪法及法律之行政命令课征税款，显巳不法侵害声请人宪法第十九条、第十五条所保障“人民有依法律纳税之义务”及“人民之财产权应予保障”之权利。
（二）所经过之诉讼程序
1 查声请人七十年度营利事业所得税依法结算申报，原处分机关财政部台北市国税局依“抽查办法”及“查核准则”等规定调整核定增列所得额，声请循序提起行政救济，经行政院 73.07.26 台七十三诉字第一二八七号再诉愿决定撤销原处分及诉愿决定，饬由原处分机关另为适法之复查决定。
2 原处分之重核复查决定，仍剔除耗用原料二、二五二、九九七‧二三元，调整增列为所得额，声请人不服，循序向财政部提起诉愿，向行政院提起再诉愿，及向行政法院提起行政诉讼，均遭驳回。
（三）确定终局裁判所适用之命令之名称及其内容
原处分及行政救济程序中，各有机关均无非以声请人所申报之所得额在所得税法第八十条第三项前段规定所得额漂准以上，仍非不得再个别调查核定，其所适用之命令之名称及内容，兹摘录于下：
1 财政部 74.06.01 台财税第一六七二号函
中０焊条机械股份有限公司因以往年度之结算申报案件，连续四年均按书面审核定，贵局依“营利事业所得税结算申报书面审查案件抽查办法”第三、四条规定列为抽查对象，并无不当。至同办法所称抽查，系指就营利事业帐簿、文据及有关资料等实地查核，是该公司七十年度申报所得额虽巳达该业所得额标准以上，其耗用原料情形尚非不能适用营利事业所得税结算申报查核准则第五十八条规定办理。
2 财政部（59）台财税第二三七九八号令
营利事业申报之所得额，达各该业所得额标准者，即以其原申报所得额核定之，系指稽征机关就各该事业当期营利事业所得税结算书表所载有关损益项目，依营利事业所得税结算申报查核准则及有关法令之规定予以书面审核，免再通知提供帐簿凭证查核，至其项目与数额若与上开准则及法令规定不符者，自仍应予调整。
3 “抽查办法”第三、四条
第三条––
经稽征机关书面审核核定之营利事业所得税结算申报案件，均应列入抽查，其范围如左：
（1）会计师查核签证申报案件，经书面审核核定者。
（2）申报所得额达各该业所得额标准，经书面审核核定者。
（3）其他依有关法令规定，经书面审核核定者。
第四条––
稽征机关应就每年书面审核核定之案件，采随机选样方式抽查百分之十。但左列案件必须抽查：
（1）申报亏损者。但经分析有正当理由，经签报稽征机关首长核准免于抽查者，不在此限。
（2）申报纯利率较上年度纯利率利低百分之十以上者。
（3）申报纯利率经书面审核核定调整达百分之十以上者。
（4）课税年度及课税年度之前二年度内经查获逃漏所得税情节重大者。
（5）巳连续四年书面审核核定，尚未经抽查者。
（6）其他经财政部或稽征机关首长指定应予抽查者。
4 “查核准则”第五十八条
制造业经设置原料、物料、在制品、制成品及制造费用等各种明细分类帐，平时对进料、领料、退料、产品、人工、制造费用等均作成纪录，有内部凭证可稽，并编有生产日报表或生产通知单及分批、分步、按月编有成本计算表，经内部制造、会计、管理及稽核或控制部门负责人员签章者，其制品原料耗用数量，应根据有关帐证纪录予以核实认定。
制造业不合前项规定者，其耗用之原料如超过各该业通常水准，超过部分，除能提出正当理由，经查明属实者外，应不予减除。
前项各该耗用原料之通常水准，由省（市）主管稽征机关会同实地调查，并洽询各该业同业公会及有关机关拟订，报请财政部核定，其未经核定该业通常水准者，得比照机器、设备、制造程序、原料品质等相当之该同业原料耗用情形核定之，其无同业原料耗用情形可资比照者，按该事业上年度核定情形核定之。其为新兴事业或新产品，无同业原料耗用情形及该事业上年度核定情形可资比照者，由稽征机关调查核定之。
（四）有关机关处理本案之主要文件及其内容
1 财政部台北市国税局 74.08.16 （74）财北国税法字第一九二二二号再诉愿重核案件复查决定书（附件一）其内容：依财政部74.06.01 台财税第一六八七二号函释，认应适用“抽查办法”第三、四条及“查核准则”第五十八条规定办理，调整核定剔除耗用原料二、二五二、九九七‧二三元，声请人不服向财政部提起诉愿。
2 财政部 75.03.17 （75）台财诉第七五一○八四一号诉愿决定书（附件二），其内容：适用与原处分机关相同之行政命令为“诉愿驳回”之决定，声请人不服向行政院提起再诉愿。
3 行政院 75.07.12 七十五诉字第一四七三○号决定书（附件三)，其内容：适用与前揭相同之行政命令外，另援据财政部（59)台财税第二三七九八号令，为“再诉愿驳回”之决定。声请人仍难甘服，向行政院提起行政诉讼。
4 行政院 75.11.28 判字第二一七六号判决（附件四），其内容：适用前揭行政命令或引据其规定作为所持见解，而为“原告之诉驳回”之决定。
二、理由
（一）确定终局判决所适用之行政命令，发生有抵触宪法之疑义之内容查纳税义务人申报之所得额，如在主管机关核定之各该业所得额标准以上，即以其原申报额为准，所得税法第八十条第三项前段定有明文。声请人七十年度营利事业所得税结算申报之所得额为一三‧三三％，超过主管机关核定各该业所得额之标准九％以上，自应以声请人之原申报所得额为准。行政法院以财政部 74.06.01 台财税第一六八七二号函及（59）台财税第二三七九八号令之内容为依据，直接或间接适用“抽查办法”第三、四条及“查核准则”第五十八条第一至三项规定，遽认原处分机关再予个别调查核定，并按声请人上年度之核定原料耗用情形核定，调整增列所得额，于法并无违误等为驳回之理由，即使如原判决定所称，如申报之所得额只须巳达该业所得额之标准，稽征机关亦不得再对其调查审核显非其立法本旨等，其所持见解显与立法明信之原则有违，更与租税法律主义不合。因此发生有前揭财政部函（令）及“抽查办法”第三、四条，“查核准则”第五十八条第一至三项之行政命令规定是否抵触所得税法第八十条第三项前段之法律规定，并因而抵触宪法第十九条所所明定法律纳税原则之疑义。
（二）声请人对于前项疑义所持之见解
“人民有依法律纳税之义务”，“本宪法所称之法律，谓经立法院通过，总统公布之法律”，“关于人民之权利义务应以法律定之”，“应以法律规定之事项，不得以命令定之”，宪法第十九条、第一七○条及中央法规标准法第五条、第六条分别定有明文。据此，纳税为关于人民之义务，若无法律明文，不得向人民课以纳税之义务，且法律无明文规定，依租税法律主义，不得以比照方式或迳以命令订定课征税款，迭经钧院大法官会议释字第一五一号及第二一○号解释在案。查“稽征机关接到申报书后，应派员调查核定其所得额及应纳税额。”“前项调查，稽征机关得视当地纳税义务人之多寡，采分业抽样调查方法，核定各该业所得额之标准。”“纳税义务人申报之所得额，如在前项规定标准以上，即以其原申报额为准。如不及前项规定标准者，应再个别调查核定之”，为所得税法第八十条第一至三项所明定。按所得税法第八十条第三项前段系基本规定，其后段则为补充规定，补充规定及为补充基本规定而设，在基本规定无可适用时，始可适用补充规定，是为基本规定优于补充规定之原则，亦为适用法律之原则。据此规定及法律适用原则，申报之所得额在主管机关核定之各该业所得额标准以上者，即应以其原申报之所得额为准并据以核定应纳税额，无再个别调查核定之馀地，应无疑义。宪法第一七二条规定：命令与宪法或法律抵触者无效，而“抽查办法”及“查核准则”均为主管机关发布之行政命令，应不得与宪法或法律抵触，其有抵触者应属无效。“抽查办法”第三、四条中分别规定：申报所得额达各该业所得额标准，经书面审核核定者，应列入抽查范围；申报纯利率较上年度纯利率低百分之十以上者；及巳连续四年书面审核核定，尚未经抽查者，必须抽查者。依此规定，申报所得额在主管机关核定之各该业所得额标准以上者，亦必须抽查，再予个别调查核定，其与所得税法第八十条第三项前段规定抵触而无效，其理至明。“查核准则”第五十八条系就审核原料耗用而为之规定，亦仅于个别调查核定所得额时始有其适用，若申报之所得额在主管机关核定之各该业所得额标准以上时，仍予以适用，则显然抵触所得税法第八十条第三项前段规定。参照该“查核准则”第二条第三项规定，对于符合所得税法第八十条第三项前段规定者亦应予适用，其有抵触所得税法第八十条第三项前段规定而当然无效，亦无待赘述。综上所述，所得税法第八十条第三项前段关于核定所得额及应纳税额，系规定“纳税义务人申报之所得额，如在主管机关核定之各该业所得额标准以上，即以其原申报额为准”，财政部 74.06.04 （74）台财税第一六八七二号函及（59）台财税第二三七九号令释示，谓仍应适用该部发布之“抽查办法”第三、四条及“查核准则”第五十八条规定再予个别调查核定，显然抵触首揭法条之明文规定，有违宪法第十九条租税法律主义之本旨，依宪法第一七二条规定，应为无效。行政法院适用上述各该行政命令或以之为所持见解作为判决之依据，亦当然无效。
（三）解决疑义必须解释宪法之理由
查宪法之解释由司法院为之，宪法第一七二条定有明文；人民于其宪法上所保障之权利遭受不法侵害，经依法定程序提起诉讼，对于确定终局裁判所适用之法律或命令有抵触宪法之疑义者，得声请解释宪法，亦为司法院大法官会议法第四条第一项第二款所明定；本院依人民声请所为之解释，对于人民据以声请之案件，亦有效力，确定终局裁判所适用之法律或命令，或其适用法律、命令之见解，经本院依人民声请解释认为宪法意旨不符，其受不利确定终局裁判者，得以该解释为再审或非常上诉之理由迭经钧院大法官会议释字第一七七号、第一八五号解释在案，声请人七十年度营利事业所得税结算申报案，复查、诉愿、再诉愿决定及行政法院确定终局判决分别援据首揭财政部函（令）释，适用“抽查办法”第三、四条及“查核法则”第五十八条第一至三项规定，再予个别调查核定，调整增列所得额，并据以课征税款，不法侵害声请人宪法上所保障之权利，巳详如前述事实及理由。而声请人宪法上所保障之权利遭受不法侵害，唯有钧院大法官会议解释其违反宪法外，无以救济，爰此声请解释宪法。（四）检附关系文件名称及件数
1 财政部台北市国税局 74.08.16 （74）财北国税法字第一九二二二号复查决定书影本一份。
2 财政部 75.03.17 （75）台财诉第七五一○八四一号诉愿决定书影本一份。
3 行政院 75.07.12 台七十五诉字一四七三○号决定书影本一份。
4 行政法院 75.11.28 判字二一七六号判决书影本一份。
此致
司法院 公鉴
声请人：中０焊条机械股份有限公司
代表人：高０强
中华民国七十六年三月十二日

中华民国宪法 第 19 条 ( 36.12.25 )
税捐稽征法 第 21、30 条 ( 68.08.06 )
所得税法 第 80、103、110 条 ( 76.12.30 )