司法院释字第309号解释 中华文库

释字第 309 号

民国 81年11月27日

所得税法对重大案件得调查间接证据之规定违宪？

司法院公报 第 35 卷 1 期 10-13 页

　　中华民国七十一年十二月三十日修正公布之所得税法第八十三条之一规定：“稽征机关或财政部指定之调查人员进行调查时，如发现纳税义务人有重大逃漏税嫌疑，得视案情需要，报经财政部核准，就纳税义务人资产净值、资金流程及不合营业常规之营业资料进行调查。”“稽征机关就前项资料调查结果，证明纳税义务人有逃漏税情事时，纳税义务人对有利于己之事实，应负举证之责。”系对有重大逃漏税嫌疑之案件，以法律明定其调查方法，如依调查结果，认为足以证明有逃漏税情事时，并许纳税义务人提出反证，以维护其权益，与宪法尚无抵触。

　　中华民国七十一年十二月三十日修正公布之所得税法增列第八十三条之一规定：“稽征机关或财政部指定之调查人员进行调查时，如发现纳税义务人有重大逃漏税嫌疑，得视案情需要，报经财政部核准，就纳税义务人资产净值、资金流程及不合营业常规之营业资料进行调查。”“稽征机关就前项资料调查结果，证明纳税义务人有逃漏税情事时，纳税义务人对有利于已之事实，应负举证之责。”系对有重大逃漏税嫌疑之案件，以法律明定稽征机关得就纳义务人之资产净值、资金流程及不合营业常规之营业资料等间接证据进行调查，而核算其所得额，如依调查结果，经合理之判断，认为足以证明有逃漏税情事时，并许纳税义务人就有利于己之事实提出反证，以维护其权益，与宪法尚无抵触。此项规定仅为发见真实而设，不生溯及既往问题，并此指明。
　　该会议由司法院林院长洋港担任主席，大法官翁岳生﹑翟绍先、杨与龄﹑李钟声、杨建华﹑杨日然﹑马汉宝﹑刘铁铮﹑郑健才、吴庚 ﹑史锡恩、陈瑞堂、张承韬﹑张特生﹑李志鹏出席，会中通过之解释文﹑解释理由书经该院以院令公布。

抄明０西点面包厂即简黄０霞声请书
受文者：司法院
主 旨：为因台湾高等法院七十九年财抗字第九六五号刑事裁定所适用之所得税法第八十三条之一规定，有抵触宪法疑义，爰谨声请 钧院大法官会议解释事。
说 明：
一、本件事实经过。
（一）缘声请人系经营西点面包厂，以经销西点面包、蛋糕、餐点等食品为业，一向奉公守法，并无不良纪录。孰料财政部稽核组于民国七十四年间，竟以声请人在台湾中小企业银行大稻埕分行支存六十八号帐户资金往来以及第三人简锦锥（声请人负责人之夫）所开设之综合存款 Ｇ81 号帐户之资金往来，据以推计课税，核定民国七十一年度及七十二年度之营业收入及营业所得。除由稽征机关据以补征营业税及所得税外，并移送法院处罚。
（二）就营利事业所得税被诉违章部分，案经台北地方法院七十七年财所字第四七三八号刑事裁定裁罚（附件一），经声请人抗告后，台湾高等法院七十八年财抗字第一七三号刑事裁定发回更审（附件二），惟台湾台北地方法院仍以七十八年财更一字第○八六号刑事裁定处罚锾新台币一百三十万元（附件三），案经台湾高等法院七十九年财抗字第九六五号刑事裁定驳回抗告确定（附件四）。
（三）按稽征机关及法院刑事罚锾裁定均系适用所得税法第八十三条之一规定，运行“银行存款法”以资金流程推测营业收入，并据以裁罚。其课税处罚依据为：所得税法第八十三条之一固于七十一年十二月三十日公布实施，惟其系稽征机关调查方法及举证责任分配规定，为程序规定事项，本件违章于七十三年十二月二十一日查获，依程序从新原则，稽征机关根据上述规定调查资金流程据以课税处罚并无不合等理由，因认声请人抗辩依该条裁罚违反法律不溯既往原则及违反租税法律主义等主张并不可采。
二、声请人对本案所持见解。
（一）原裁定所适用之所得税法第八十三条之一规定抵触租税法律主义。
1.按宪法第十九条规定：“人民有依法律纳税之义务”，乃揭示租税法律主义，有关租税债务之发生、内容及核课征收时间、方法，均应依法律规定之（参见金子宏著，租税法，第二版，昭和六十三年，第七十三页以下，第七十六页）。倘无法律上之根据，自不得遽以课税，否则即有违柤税法律主义，为法所不许。就此司法院大法官会议释字第二一七号解释亦谓：“宪法第十九条规定人民有依法律纳税义务，系指人民仅依法律所定之纳税主体、税目、税率、纳税方法及纳税期间等项而负纳税之义务。”足资证明。故主张课税权利即租税债权存在者，自应负举证责任，亦即如课税事实存否不明，有关课税规定即无法适用，稽征机关即应负担事实不明之不利益之客观的举证责任，始符合宪法第十九条所定租税法律主义之本旨。
2.本件所得税法第八十三条之一规定以银行资金流程间接证明所得额之推计课税方法，乃不利于纳税义务人之法规，亦即因举证责任之转换以及稽征机关举证程度之减轻，而有导致创设或加重纳税义务人之租税债务之虞，故足生影响纳税义务人之实体上租税债务之存否及其税额之多寡，盖“举证责任之所在，败诉之所在”，古有明训。故上开第八十三条之一规定，赋予稽征机关课税权限而毋庸负举证责任，显然有违宪法第十九条所揭租税法律主义之本旨。
（二）退步言，纵认原裁定所适用之所得税法第八十三条之一规定并未抵触宪法，但仍抵触法律不溯既往原则，敬陈如左：
1.按法律不溯既往原则（Ruckwirkungsverbot），乃基于宪法上法安定性原则所导出之宪法上基本原则，乃保障人民信赖与已经终结之事实关系相连结之法律上法律效果继续被予以承认，且纳税义务人从系争法律状态所产生之税法上法律地位，基于法安定性之理由，亦不得溯及既往的蒙受不利益，此即所谓“溯及生效之禁止”原则。
2.查本件七十一年度之所得税，依行为时法律，并无以银行资金流程作为推计课税方式之规定，实务上向来作法亦未曾以此种推计课税方式进行课税，故声请人信赖当时税法上之法律状态，进行生活上安排处置，亦即未曾特别留意就银行帐户上之各种资金往来，逐项记录其来源、用途，以供查核，今于历经数年之后，竟追溯既往，遽以银行帐户资金往来作为推计课税依据，致声请人措手不及，因时间已经过数年，而银行资金往来频繁，声请人已无法详细记忆，且因历时多年亦未保存有关银行往来之逐项事证，今突遭此项溯及既往之推计课税方法课税，使声请人在毫无预测可能性下，遭受比行为时（七十一年间）之税法上法律地位更不利之待遇，显然有违法律不溯既往之基本原则。
3.故原裁定肯认所得税法第八十三条之一规定溯及适用于已于七十一年十二月三十日即已终结之事实关系，其所适用之所得税法第八十三条之一规定，显然有违法律不溯既往原则，至为灼然。
三、声请解释宪法之目的
综上所陈，原确定裁定所适用之所得税法第八十三条之一规定不仅抵触租税法律主义，亦有违法安定性之法律不溯既往原则。
为此恳请　钧院大法官会议惠准解释宪法，赐为释示：“一、台湾高等法院七十九年财抗字第九六五号确定刑事裁定所适用之中华民国七十一年十二月三十日公布增列所得税法第八十三条之一规定，抵触宪法第十九条规定，应属无效。二、如不为前项解释，则请释示所得税法第八十三条之一规定仅适用于中华民国七十二年度以后发生之所得税事件，不得溯及既往适用于七十一年度及其以前所发生之所得税事件。三、本件在财务案件处理办法另以法律规定对于财务案件之刑事裁定之救济途径之前，应准声请人以原确定裁判违背法令为由，适用刑事诉讼法第四四一条以下有关规定，声请最高法院检察总长提起非常上诉，以资救济。”为此谨恳请　钧院鉴核，赐准解释宪法，以保民权，至感德便。
附件：
附件一：台北地方法院七十七年财所字第四七三八号刑事裁定。
附件二：台湾高等法院七十八年财抗字第一七三号刑事裁定。
附件三：台北地方法院七十八年财更一字第○八六号刑事裁定。
附件四：台湾高等法院七十九年财抗字第九六五号刑事裁定。
（以上均影本)
谨 呈
司法院 公鉴
声请人：明０西点面包厂
负责人：简黄０霞
中 华 民 国 八 十 年 五 月 十 六 日
附件 四：台湾高等法院刑事裁定 七十九年度财抗字第九六五号
抗告人即受处分人 明０西点面包厂
负 责 人 简黄０霞
代 理 人 林倩如会计师
右抗告人因违反营业税法案件，不服台湾台北地方法院中华民国七十九年八月二日第一审裁定（七十九度财更（一）字第八六号）提起抗告，本院裁定如左：
主 文
抗告驳回。
理 由
一、本件受处分人系营利事业所得税义务人，其于办理七十一及七十二年度所得税结算申报时，就其营业收入所得新台币（以下同）七十一年度一○、一○○、四八五元，七十二年度五、九八五、二七五元，漏报所得额，计逃漏所得税七十一年度七九二、三七八元，七十二年度五○九、六五四元，经移案机关查获，有稽核报告及谈话笔录影本行政法院判决影本等为证。
二、原审据以裁罚，其理由如下：
（一）所得税法第八十三条之一系关于稽征机关调查方法及举证责任分配之规定，为程序规定事项，本件违章于七十三年十二月二十一日查获，依程序从新原则，稽征机关据上开法条之规定，调查受处分人之资金流程，即无不合，且财政稽核组于调查之前，业经财政部核准，有同部七十九、三、二十三台税稽发第七九○○一○三号函可稽，亦无违反租税法律主义可言。
（二）受处分人系经销西点面包、蛋糕、餐点（包括猪排、鱼排、鸡腿等快餐及各式炒面、炒饭）等食品，惟七十一年全年度均未购买鸡蛋、猪肉、青菜，七十二年度全年均未购用砂糖、香料、水果、调味品，七十一及七十二年度均未购用面包盒、米饭、豆沙等原料，而该等原料乃制造面包、蛋糕及供应餐饮所不可或缺乏之物品，受处分人辩称或记入杂货项下，或存货已够使用，惟对其所辩既未提出证据以供查对，且上开物品性质上亦不适久藏，故所辩并无漏记进料云云，显非可采。
（三）又查台湾中小企业银行大稻埕分行支存六十八号帐户系以“明０西点面包厂”名义开户，其支出情形核与受处分人支付原料成本、营业费用有关，其贷方存入大部分为现金亦与其营业收入性质相符，且受处分人之合伙人简锦锥于七十四年四月二十二日于财政部稽核组所作谈话笔录亦明确陈称：“‥‥‥本厂（即明０西点面包厂)每日营业收入一部分用以支付进货款或各项费用，一部分存入台湾中小企业银行大稻埕分行支票存款六十八号帐户‥‥‥”等语，足认上开帐户系受处分人营业收付时所使用之帐户。而综合存款Ｇ八十一号帐户，经查系费用专户，用以支付受处分人瓦斯、水电等费用，亦与受处分人之营业收入相关连，将上开二帐户之贷户存入，属转帐存入款，大额托收票款及超过五十万元以上之大额整数存入款及非属营业性质之借款存入，予以剔除，而核算受处分人之营业收入即无不合，所辩有违银行存款法之证据法则云云，亦非可采。
（四）依联华实业股份有限公司应收明０西点面包厂明细帐及销货资料，受处分人七十一及七十二年度每月平均购用面粉量超过六十包，其申报营业收入七十一年五、○二六、一九四元，七十二年六、二八七、七四二元，而属同业之红叶蛋糕（许氏食品企业股份有限公司）每月面粉耗用量约八十包，其申报营业收入七十一年为二四、六四○、二五一元，七十二年为一八、五九二、二七四元，就二者之面粉耗用量及营业额本比较，而核计受处分人之营业收入，难谓有何高估不合理之处。
（五）另受处分人辩称支存六十八号帐户存入款尚应减除七十一年七十二年分别向樊赐生等十馀人抵押借款一四、三三二、一二九元及一一、三二八、一三三元，惟上开帐户经扣除非属营业收入之票据托收等项存入后，均属现金存入，与受处分人之营收性质相符，若上开现金存入来自借款，何以受处分人于帐簿上均未载明其借入与还款情形以备查对。所列债权人中，张秋月七十一及七十二两年的借款总数合计四百五十馀万元，何以受处分人于七十四年九月九日送交财政部稽核组的说明书中全未提及，且所列向张秋月之借款存入，其中七十一年二月二十五日的转帐存入五十万元系由综合存款Ｇ八十一号帐户转入，而同年十一月二日的转帐存入十万元则由受处分人关系企业鸿成工业股份有限公司支付九六○号帐户转入，所辩显与实情不符，又所列债权人陈铃喜借款存入一、○ 六五、○○○元部分，经查陈铃喜于七十四年三月二十七日财政部稽核组谈话纪录中陈称：“彼与西点面包厂虽有业务上往来，然与该厂合伙人简黄０霞及简锦锥两人已十馀年没见面，彼此从未有金钱上往来”等语（见七十八年度财抗字第一七三号卷第三○页补充说明二），足认受处分人所辩并非事实。另所列樊赐生借款存入七十一、七十二年合计高达七百馀万元，竟未设定抵押以担保，其有悖常理至明，所辩显不足采。此外所列抵押债权其抵押权之登记日期，若非在七十一年之前，即于七十二年之后，有建筑改良物登记簿及土地登记簿影本可稽，亦不足以证明所列债权确系于七十一、七十二年所借入。至证人王寅雄证称：七十年伊和吴江勤、何正宏一起借一百九十几万，之后伊再借十几万云云；证人黄茂炎证称：他先借再还，后又再借，就设定抵押权，我帮他调一百多万，大约在七十二年时有借云云；证人林渤证称：七十三年九月设定最高限额抵押五百万，借他一百万以内；七十一、七十二年好像是分批借的云云；证人樊丰荣证称：吴江勤、魏秀他们好像三个人一起借给他一百九十几万，樊赐生部分好像四百多万，以中山北路的土地设定抵押二百九十几万云云；证人鄢昌贤证称：借款数额不记得，七十年开始，有二、三年云云，惟查上开证人所指债权，或发生于七十一年之前，或发生于七十二年之后，或不能确定其借款数额，或所言均不肯定，故所为证言均难作为有利于受处分人之认定。受处分人所辩均难采信，其违章行为洵堪认定，因依所得税法第一百十七条第四项，行为时同法第一百十条第一项规定，裁罚壹百参拾万元，认事用法，并无违误。
三、抗告意旨略称：移案机关迳以抗告人银行存提款金额，推断抗告人有漏报销货收入，有违台湾地区各级稽征机关处理违章漏税及检举案件办法第二十九条前段，对于违章漏税案件之审理，应注意人、时、地、事等要件，慎重查核公正判断，签拟意见及适用法令均应具体明确，不得推测臆断之规定。亦有违实质课税原则。又按中央或地方机关对于人民有所处罚，必须确实证明其违法事实之存在，倘不能确实证明违法事实之存在，其处罚即不能认为合法。移案机关仅依资金流程，推定抗告人有逃漏销货收入，显然违反举证责任云云。
四、按稽征机关或财政部指定之调查人员进行调查时，如发现纳税义务人有重大逃漏税嫌疑，得视案情需要，报经财政部核准，就纳税义务人资产净值、资金流程及不合营业常规之营业资料进行调查。稽征机关就前项资料调查结果，证明纳税义务人有逃漏税情事，纳税义务人对于有利于己之事实，应负举证之责，所得税法第八十三条之一第一、二项分别定有明文。查本件财政部赋税署稽核组系依前开规定，报请财政部核准，就抗告人之资金流程及不合营业常规之营业资料进行调查，移案机关财政部台北市国税局就抗告人银行存款之资料，证明其有逃漏税情事，原审裁定就其存款资料，已逐笔核对，其能证明系非属营业收入，或属借款者，均予以剔除，其不予剔除者，亦均详细说明其理由。兹抗告人对于其馀应属营业收入之存款部分，主张非属营业收入，系属有利于己之事实，并未能举证证明，自应认定系营业收入，予以课征所得税，原审据以裁罚，并无不合，抗告意旨，犹以移案机关应就逃漏负举证责任，似属对所得税法第八十三条之一举证责任有所误解，其抗告为无理由，应予驳回。五、据上论断，应依刑事讼诉法第四百十二条裁定如主文
中 华 民 国 七十九 年 十 一 月 八 日
（本声请书其馀附件略）

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