司法院释字第311号解释 中华文库

释字第 311 号

民国 81年12月23日

遗赠法就逾期申报者之遗产计算及其处罚规定违宪？

司法院公报 第 35 卷 2 期 3-10 页

　　遗产税之征收，其遗产价值之计算，以被继承人死亡时之时价为准，遗产及赠与税法第十条第一项前段定有明文。对逾期申报遗产税者，同项但书所为：如逾期申报日之时价，较死亡日之时价为高者，以较高者为准之规定，固以杜绝纳税义务人取巧观望为立法理由，惟其以遗产涨价后之时价为遗产估价之标准，与同法第四十四条之处罚规定并列，易滋重复处罚之疑虑，应从速检讨修正。至税捐稽征法第四十八条之一第一项但书规定加计利息，一并征收，乃因纳税义务人迟缴税款获有消极利益之故，与宪法尚无抵触

　　继承因被继承人死亡而开始，被继承人死亡，继承人即承受被继承人财产上之一切权利义务，继承人缴纳遗产税之义务亦应自此时发生，遗产及赠与税法第十条第一项前段规定：遗产价值之计算，以被继承人死亡时之时价为准，即系本此意旨。对逾期申报遗产税者，同项但书所为：如逾期申报日之时价，较死亡日之时价为高者，以较高者为准之规定，固以杜绝纳税义务人取巧观望为其立法理由。惟其将继承人已取得遗产权利后所增加之财产价值，亦列入遗产范围，从高估价，与同法第四十四条另规定纳税义务人未依限办理遗产税申报者，按核定应纳税额加处一倍至二倍之罚锾，两者并列，又未设择一适用之规定，易滋重复处罚之疑虑。而因继承取得之土地，再行移转者，就其土地涨价之部分征收土地增值税，依土地税法第三十一条第二项及平均地权条例第三十八条第二项后段，则又以继承开始时公告现值为计算之基准，相关法令应如何配合，均应从速检讨修正。至税捐稽征法第四十八条之一第一项但书规定：“其补缴之税款，应自该项税捐原缴纳期限截止之次日起，至补缴之日止，就补缴之应纳税捐，依原应缴纳税款期间届满之日邮政储金汇业局之一年期定期存款利率，按日加计利息，一并征收”，乃因纳税义务人迟缴税款获有消极利益之故，与宪法尚无抵触。
　　该会议由司法院林院长洋港担任主席，大法官翁岳生﹑翟绍先、杨与龄﹑李钟声、杨建华﹑杨日然﹑马汉宝﹑刘铁铮﹑郑健才、吴庚 ﹑史锡恩、陈瑞堂、张承韬﹑张特生﹑李志鹏出席，会中通过之解释文﹑解释理由书经该院以院令公布。

一部及理由不同意见书：　　　　　　　　　 大法官 郑健才
一 征收遗产税，须先就遗产为估价。估价之基准日，各国多定为被继承人之死亡日，盖为求其一致，减少争议而已，非谓此为真理所在，不容更作其他选择。如在申报遗产税期限（我国为六个月）届至前，遗产之价值降低（甚至降至零价值，如某种股票），而仍以死亡日之价值为准，即未必合理。故亦有国家（如美国），不硬性规定以死亡日之价值为准者。此为公法上量能课税原则如何立法之问题，而非私法上继承效力何时发生之问题。
二 我国遗产及赠与税法第十条第一项前段关于遗产之估价，规定以死亡日之时价为准，仅为原则。其为防杜取巧观望而针对逾期申报遗产税者于但书所设以申报日高价为准之规定，刖为例外。均在量能课税原则适用之范围内（注）。既为例外。当然不同于原则，并无例外抵触原则因而违宪之问题。通过之解释文，未谓此例外规定为违宪，自非无故。惟亦未谓此例外规定为合宪，而仅云“应从速检讨修正”。
三 依本席所见，单就上开第十条第一项但书规定观之，纯属立法裁量范围，并无所谓重复处罚之问题，然与同法第四十四条合并观之，则确有此问题。若与土地税法第三十一条第二项合并观之，则又有一面从高估价课征遗产税，一面复因其增值而重叠课征土地增值税之问题。此外，税捐稽征法第四十八条之一加计利息之规定，在上述逾期申报遗产税已就遗产以申报日为准从高估价计征之场合，如仍全部从原缴纳期限截止之次日起加计利息，亦不能谓无部分之矛盾。是此种种规定各自存在之理由，已因彼此交相影响之关系而动摇，自有待主管机关通盘加以检讨修正，使其整体臻于合理，而符宪法保障人民权利之旨。在此之前，释宪机关尚难遽为其中何一规定为违宪之判断。例如法律修正时，可就遗产及赠与税法第十条第一项但书规定与第四十四条规定删除其中之一，或虽均未删除而已明定两种规定仅得择一适用，均可达避免重复处罚之目的是。
税法整体欠缺合理性，既涉宪法保障人民权利之问题，自应限期检讨修正。因之本件解释文至少应明定检讨修正之期限，逾期未修正者，除使作为本件违宪审查对象之上述第十条第一项但书规定，归于失效外，别无他途。释宪机关非如立法机关，可对该条为留汰之裁量，而以调整其他相关规定配合之。
四 税捐稽征法第四十八条之一加计利息之规定，与遗产及赠与税法第十条第一项但书从高估价之规定，有部分矛盾，已见前述。此亦正为本件声请人指摘重点之一。声请人仅借此以作为其主张遗产及赠与税法第十条第一项但书为违宪之补强理由，并非同时声请解释税捐稽征法第四十八条之一规定亦为违宪。乃本件解释文竟就此规定为不违宪之判断。而其据为不违宪判断之理由又旁及其他，谓加计利息系因逾期申报遗产税者获有利益之故，实属“文不对题”。
注：就情事变更原则言之，在逾期申报遗产税之场合，逾期后之遗产价值升高者，本可有“增加给付”之形成权出现，以调和权义双方之利益。虽形成权通常系由司法者（法院）依法律规定为具体之适用（如民法第四百十二条、民事诉讼法第三百九十七条），惟税捐之征收，涉及量能课税、租税公平以及稽征成本等诸般原则，立法者基于维护公益之考量，自非不可迳于法律内明定“增加给付”之标准，以省却行使形成权经司法者裁判之手续。遗产及赠与税法第十条第一项但书从高估价之规定，即属此种情形，不足为怪。

不同意见书： 　　　　　　　　　　　　　大法官 陈瑞堂
一 宪法第十九条规定：“人民有依法律纳税之义务”，所谓依法律纳税指人民仅依法律明定之纳税要件负纳税义务，故何人应缴纳何种租税，其税额应依据何种基础计算均应依法律预先具体明确规定，迭经本院阐释在案。
二 本件解释文及解释理由书略以遗产及赠与税法第十条第一项但书对于逾期申报遗产税者规定：如逾期申报日之时价，较死亡日之时价为高者，以较高者为准，将继承人已取得遗产权利后所增加之财产价值，亦列入遗产范围从高估价，与同法第四十四条另规定纳税义务人未依限办理遗产税或赠与税申报者，应加处罚锾有重复处罚之嫌，且该规定与土地税法第三十一条第二项及平均地权条例第三十八条第二项后段等规定有不相配合之处云云。
对此问题财政部赋税法令研究审查委员会，研究结论称：“惟就遗产税及赠与税之课征本旨，乃在对因继承事实或赠与行为无偿移转财产之事件，基于平均社会财富之目的而设，从而税额之计算，理应以继承人或受赠人无偿获致财富之价值为基础。因此衡量该财富价值之基准日，自应以被继承人死亡日或赠与人赠与日为适用依据，盖在该日继承人或受赠人无偿获致该项财产，不宜因纳税义务人有逾期申报等情事而异其适用。鉴于物价上涨率与时俱增之通常现象，系争财产换算为货币单位，于从高择用之结果，即系以逾期申报日或查获日之时价为准，使纳税义务人因而增加税负，惟纳税义务人未依限申报或有漏报、短报情事时，本法第四十四条及第四十五条已定有罚则，从而本法第十条第一项但书实有‘重复处罚’性质，且扭曲继承人或受赠人无偿获致财产价值之衡量，应值检讨。”
财政部税制委员会所研拟遗产及赠与税法修正草案亦将该但书删除，其理由称：“现行本法第十条第一项后段之但书，对逾期申报或短漏报之情形，采从高课税之规定，不无以估价规定为制裁手段之作用，混淆估价制度之本质，且与逾期申报或短漏报之制裁规定相配合，实际形成双重处罚之效果，故该规定乃予删除。”
财政部赋税改革委员会所提有关遗产及赠与税改进意见中，除上述各点外，更认为：“土地税法第三十一条第二项规定，因继承取得之土地再行移转者，应以继承开始时该土地之公告现价，做为其前次移转之现值。故违章之遗产土地，如其逾期申请日或查获日之土地公告现值，较死亡日之土地公告现值为高，因此按较高之现值课征遗产税后，于其在再行移转时，仍须以其死亡日之土地公告现值，作为其前次移转现值计课土地增值税。因此死亡日之后，逾期申报日或查获日之前之土地价值部分，被课以遗产税或土地增值税，发生双重课税之现象。”
三 查继承因被继承人死亡而开始，被继承人死亡，继承人即承受被继承人财产上之一切权利义务，民法第一千一百四十七条第一千一百四十八条分别定有明文。继承人缴纳遗产税之义务既于被继承人死亡时发生，遗产价值之计算自亦应统一以被继承人死亡时之时价为准，否则将发生因继承所取得财产种类不同而其实质租税负担比率相异之不合理现象。外国立法例亦大多以死亡日为准，法国、奥地利、比利时、芬兰、瑞士均是。美国遗产及赠与税法第二○三二条虽规定，遗嘱执行人或遗产管理人得选择被继承人死亡日或死亡后六个月内之任何一日为财产价值计算日，惟其系为防止由于遗产价值之突然低落，致遗产全数抵缴税仍不足所设保障纳税义务人权益之措施。尚难执此认为我国遗产之估价可不以死亡日为准之论据。
遗产及赠与税法第十条第一项但书对逾期申报遗产税者，规定如逾期申报日之时价较死亡日之时价为高者，以较高者为准，有悖上开民法上基本法理，且其将继承人已取得遗产权利后所增加之财产价值，即非属遗产部分亦列入遗产范围，复就此以“从高估价”方法计课遗产税，显系以不确定之课税基础，对于非属遗产之财产课征遗产税，抵触首揭宪法第十九条之租税法律主义。
上项但书之立法理由虽谓“对逾期申报等情形，改采从高估价原则，以杜取巧观望。”等语。惟同法第四十四条、第四十五条对于未依限申报及漏报短报遗产者已分别设有处罚之规定，足为取巧观望者戒。其中逾期申报，漏报、短报者未必均有取巧观望之故意，而此项“从高估价”亦寓有处罚之性质，系对同一事实予以重复处罚，遗产如系土地者更有被双重课税之虞。有违课税公平原则，侵害继承人之财产权，而与宪法第十五条相抵触。
四 主管机关财政部所属单位就本问题所表示之上述见解，剖析得失精辟深入，卓然可取。本解释意旨，亦将该但书之缺失一一举出，立论正确所见相同，自应据此定期宣告该法条失效，乃解释文及解释理由书对于该法条究竟在宪法上有何抵触之处只字未提，而仅表示“均应从速检讨修正”，自属欠当，爰提不同意见如上。

抄周０幸声请书
受文者：司法院
主 旨：为被继承人周０善遗产税案件，行政法院八十年度判字第二二○号判决，其所适用遗产及赠与税法第十条第一项但书规定，不法侵害继承人合法财产权，已抵触宪法第十五条规定；又同判决对于遗产总额、应纳税额及加征利息等项目之计算，均违反税捐稽征法第一条及第四十八条之一、土地税法第二十八条、平均地权条例第二十五条暨遗产及赠与税法第十七条等条文之立法宗旨，显有抵触宪法第十九条规定之疑义，谨声请 钧院大法官会议解释，以保障人民权益。
壹、声请解释之依据：
依据司法院大法官会议法第四条第一项第二款规定声请解释。
贰、争议之经过：
查被继承人周０善先生于民国六十九年三月十三日亡故，继承人等因不谙税法而逾期于民国七十四年十二月二十八日办理遗产税申报。被继承人所遗留之土地及存款等遗产，按死亡日公告现值计算，其遗产总额为一二、四九五、八四三元，应纳遗产税额为二、九五四、九八六元。因此继承人等逾期申报所拖欠漏税额为二、九五四、九八六元。但原处分机关审理申报案件时，援用遗产及赠与税法第十条规定，对于遗留之土地按逾期申报日土地公告现值从高计算遗产总额共计四一、四六七、七五四元，并核定应纳税额一五、三七六、一六六元。同时又适用税捐稽征法第四十八条之一规定，按从高核定税额一五、三七六、一六六元加计逾期申报之利息七、九四二、七○七元。经核此项核定内容有下列错误：其一、遗产及赠与税法第十条第一项但书“‥‥‥逾期申报者‥‥‥逾期申报日之时价为高者‥‥‥以较高者为准”规定，不法侵害继承人合法财产权，抵触宪法第十五条规定之宗旨，应属无效，不能援用为课税之法律依据。其二、逾期自动补报案件，应优先适用税捐稽征法第一条及第四十八条之一规定，该遗产及赠与税法第十条第一项但书规定应无援引适用之馀地。土地既然已按逾期申报日土地公告现值计算遗产总额，其核定应纳税额即已按逾期申报日之价值从高核算，依法依理均不应追溯自死亡时之申报期限加计利息，退而言之，纵使逾期申报依法应加计利息，亦应以死亡日之土地公告值计算遗产总额，根据逾期申报实际所拖欠遗漏之遗产税额二、九五四、九八六元加计利息，始为合法公允，本件原处分机关核算利息实属错误。其三、原处分机关对于死亡日起至逾期申报日止所发生之土地增值税约计一二、一一八、九四五元漏未自遗产总额中扣除，不仅违背遗产及赠与税法第十七条第一项第七款规定之立法宗旨，更造成既课遗产税又加课土地增值税之严重错误，其误征遗产税约计五、五四八、六七七元，显然违反土地税法第二十八条“因继承而移转之土地不征土地增值税”暨平均地权条例第三十五条、第三十六条“土地涨价归公”及税捐稽征法第六条“土地增值税优于一切债权及抵押权”等税法之立法精神。由于原处分机关之错误核定，造成巨额不当之税课，以致继承人等无法筹措资金缴纳遗产税，继承人等被迫以土地抵缴遗产税，并于事后多次向财政部请求解释有关税法适用疑义，惟财政部均未就争议之税法条文作适当核释，任由原处分机关违法处理。继承人等迫不得已，乃依照税捐稽征法第二十八条规定，向原处分机关申请更正退还税款，案经原处分机关七十八、九、二十六财北国税审贰字第八八四七七号函核复不准更正退税，继承人不服此项不准更正退税之行政处分，经依法申请复查、诉愿及再诉愿均未获审慎处理而遭驳回，另依法提起行政诉讼，案经行政法院八十年度判字第二二○号判决确定，仍然维持原处分机关及诉愿机关之违法不当决定，致使继承人之合法权益遭受不法侵害。为维护宪法所保障之基本权益，爰依法声请 钧院大法官会议根据宪法第十五条及第十九条规定之宗旨加以解释，以资救济。
参、争议之性质
一、本案原处分机关适用遗产及赠与税法第十条第一项但书规定，对被继承人所遗留之土地，改按逾期申报日之土地公告现值，从高计算遗产总额核课遗产税，系不法侵害继承人合法财产权之行为。已抵触宪法第十五条规定。
二、税捐稽征法第四十八条之一对于逾期自动补报案件，既有加计利息一并征收之规定，依照同法第一条规定，该遗产及赠与税法第十条第一项但书规定应无适用馀地。本案判决除援用遗产及赠与税法第十条第一项但书从高核课遗产税外，同时又适用税捐稽征法第四十八条之一规定，按从高核课之遗产税额追溯自死亡日之申报期限起加计利息，不仅违反法律适用原则，更违悖计算利息之基本数学原理，已抵触宪法第十五条及第十九条规定。
三、被继承人所遗留之土地，除按逾期申报日之土地公告现值从高核课遗产税外，继承人因无力缴纳而以该遗留土地抵缴遗产税，另由稽征机关再行核课土地增值税，换言之，同一土地价款被并课遗产税及土地增值税，其合计总税率高达百分之一百二十，而该项应纳之土地增值税额原处分机关亦不准自遗产总额中扣除，显然违反土地税法第二十八条、平均地权条例第三十五条、第三十六条暨遗产及赠与税法第十七条等条文之立法精神，已抵触宪法第十九条规定。
肆、声请解释宪法之条文、目的及理由：
一、声请解释宪法之条文及其目的：
恳请根据宪法第十五条“人民之财产权应予保障”规定之本旨，解释遗产及赠与税法第十条第一项但书“逾期申报、漏报、短报或隐匿不报者，如逾期申报日或查获日之时价较死亡日之时价为高者，以较高者为准”规定，不当侵害人民合法财产权，已抵触上开宪法第十五条规定，不能援用为课税之依据。
理由：
依民法第六条规定：“人之权利能力，始于出生，终于死亡”。同法第一一四七条规定：“继承因被继承人死亡而开始”。据此，本件被继承人于民国六十九年三月十三日亡故，其死亡日起继承人已开始继承遗产，而被继承人之权利能力亦于死亡日终止，其遗产价值应于死亡日已告确定。换言之，本案被继承人之遗产总额，应按死亡日土地公告现值计算而告确定。而死亡日以后所产生之土地增值价款，其权利归属继承人所有，为继承人之合法财产权，此项合法财产权应受宪法第十五条所保障，不能以法律擅予剥夺。至于继承人逾期申报或短期漏报而逃漏遗产税，税捐稽征法第四十八条之一已有自动补报加计利息之规定，而遗产及赠与税法第四十五条更有严厉之处罚规定，对于逾期申报及漏报逃税者已有适当处罚，应能达到阻吓惩戒之功效，就法理言，应无强行剥夺继承人财产权之必要。惟遗产及赠与税法第十条第一项但书规定，竟然违悖法理，强行将被继承人死亡后所产生应归属继承人之土地增值价款，擅予剥夺并入被继承人遗产范围核课遗产税，应已抵触宪法第十五条规定之宗旨。
二、声请解释宪法之条文及其目的：
恳请根据宪法第十九条“人民有依法律纳税之义务”规定之本旨，解释本件行政法院判决同时适用遗产及赠与税法第十条第一项但书规定及税捐稽征法第四十八条之一规定，违反法律适用原则。其核定之遗产总额、应纳税额及加计利息等项目均抵触宪法第十九条规定，有违租税法律主义及课税公平原则。又本案对于同一遗产土地并课遗产税及土地增值税，违背土地税法第二十八条之立法原意，而该项应纳之土地增值税额不准自遗产总额中扣除，亦不符遗产及赠与税法第十七条规定之精神，均抵触宪法第十九条规定。
理由：
（1）依税捐稽征法第一条规定：“税捐之稽征，依本法之规定，本法未规定者，依其他有关法律之规定”。又修正前税捐稽征法第四十八条之一规定：“纳税义务人自动向税捐稽征机关补报并补缴所漏税款者，凡属未经检举及未经稽征机关或财政部指定之调查人员进行调查之案件，各税法所定关于漏报、短报之处罚一律免除。但其补缴之税款，应自该项税捐原缴纳期限截止之次日起，至补缴之日止，就补缴之应纳税捐，依当地银行业通行之一年期定期存款利率，按日加计利息，一并征收。”据此，本案继承人逾期自动补报遗产税，依法应优先适用税捐稽征法第四十八条之一规定，按死亡日土地公告现值计算实际所拖欠之遗产税额（约计新台币二、九五四、九八六元），依规定加计利息一并征收，始符合上开税捐稽征法之立法原旨。至于遗产及赠与税法第十条第一项但书规定，系民国五十年以前公布施行之条文，依照税捐稽征法第一条规定，应自税捐稽征法第四十八条之一公布施行日起停止适用。否则对同一逾期自动补报案件，既按逾期申报日时价从高计算遗产总额及应纳税额，同时又按从高核课之应纳税额，追溯自死亡日申报期限起加计利息，显然一罪两罚，不仅违背法律适用原则，更违反计算利息之基本数学原理，已抵触宪法第十九条规定之宗旨，有违课税公平原则。
（2）依照土地税法第二十八条规定：“‥‥‥因继承而移转之土地不征土地增值税”。又遗产及赠与税法第十七条第一项第七款规定：“被继承人死亡前依法应纳之各项税捐应自遗产中扣除”。本案被继承人遗留之土地，除按逾期申报日现值核课遗产税外，继承人以土地抵缴税款将土地移转予政府时，又被另行课征土地增值税，显然违反上开土地税法规定。而行政法院之判决，既然违法将被继承人死亡后产生之土地增值并入生前之遗产课税，则其应纳之土地增值税自应视同生前应纳税捐准予扣除，始符公平一致原则，原判决不准自遗产总额中扣除土地增值税额，显然不符遗产及赠与税法第十七条第一项第七款之立法精神，已抵触宪法第十九条规定。
伍、附件：
1 财政部台北市国税局遗产税核定通知影本壹份暨遗产税缴清证明书影本壹份。
说明：
（1）财政部台北市国税局核定遗产总额四一、四六七、七五四元及应纳税额一五、三七六、一六六元，系按逾期申报日（七十四、十二、二十八）土地公告现值从高核课。其加计利息七、九四二、七○七元系按应纳税额一五、三七六、一六六元追溯自死亡日（六十九、三、十三）之申报期限起计算利息，约计五年四个月之利息。
（2）遗产税之金额巨大，继承人以土地抵缴，另由稽征机关核课土地增值税约计一二、一一八、九四五元，始核发遗产税缴清证明书。
2 财政部台北市国税局七十八、九、二十六财北国税审贰字第八八四七七号函影本乙份。
说明：继承人认为原核定之遗产总额、应纳税额及加计利息等所适用之税法错误及计算错误，向原处分机关申请更正并退税，原处分机关函复认定无误。
3 财政部台北市国税局七十八、十、二十二财北国税征字第一○四五六一号函影本乙份。
说明：继承人不服原处分机关台北市国税局（78）财北国税审贰字第八八四七七号函复不准更正退税，依法申请复查。原处分机关函复不受理。继承人另依法提起诉愿。
4 财政部台财诉第七九○○七六四五一号诉愿决定书影本壹份。
5 行政院台七十九诉字第三五○五四号再诉愿决定书影本壹份。
6 行政法院八十年度判字第二二○号判决影本壹份。
7 复查申请书、诉愿书及再诉愿书抄件各壹份。
8 行政诉讼起诉状及补充起诉理由状抄件各壹份。
9 周０善先生遗产税分析说明书壹份。
谨状
司法院 公鉴
声请人 周０幸
中华民国八十年四月三十日
附件 六：行政法院判决 八十年度判字第二二○号
原 告 周０幸
被告机关 财政部台北市国税局
右原告因申请退缴溢缴遗产税事件，不服行政院中华民国七十九年十一月二十六日台七十九诉字第三五○五四号再诉愿决定，提起行政诉讼，本院判决如左：
主 文
原告之诉驳回。
事 实
缘原告之父周０善于民国六十九年三月十三日死亡，原告于七十四年十二月二十八日始向被告机关申报遗产税，经核定遗产总额新台币（下同）四二、一五七、七五四元，遗产净额四一、四六七、七五四元，应纳税额一五、三七六、一六六元，并依行为时税捐稽征法第四十八条之一规定，加计利息七、九四二、七○七元，经原告以遗产土地办理抵缴在案。嗣原告以本件遗产税因逾期申报，既已按逾期申报日土地公告现值核课，不应加计利息及被继承人死亡日至逾期申报日所产生之土地增值税，应自遗产总额中扣除云云，向被告机关申请退还溢缴之遗产税一一、九六四、九五七元。案经被告机关于七十八年九月二十六日以（七八）财北国税审贰字第八八四七七号函复，以本案从高按逾期申报日土地公告现值核定遗产价值，并依逾期日数按核定税额加计利息并无违误；又遗产及赠与税法尚无就土地遗产自死亡至申报日预估土地增值税列为扣除额之规定，乃未准所请。原告不服，复执相同理由申请复查，未获变更，经提起诉愿、再诉愿，亦遭驳回，遂提起行政诉讼。兹摘叙两造诉辩意旨如左：
原告起诉意旨略谓：一、按土地税法第二十八条规定：“因继承而移转之土地不征土地增值税”。平均地权条例第三十五条规定：“为实施涨价归公‥‥‥应征土地增值税”。以及税捐稽征法第六条规定：“土地增值税之征收‥‥‥优于一切债权及抵押权”。综合上列税法规定意旨，凡计征遗产税之土地价额，依法应不能再重复计课土地增值税。同时，土地增值税系涨价归公应属政府所有，具有优先受偿权，依法依理均应自遗产土地总额中减除，不能列为计征遗产税之税基。本案原处分机关按逾期申报日之土地公告现值核算遗产总额计征巨额遗产税，继承人等因无法筹措资金而以遗产土地抵缴税款，于抵缴时被计征土地增值税高达一二、一一八、九四五元，此种对同一遗产土地价额并课遗产税及土地增值税，显然违反土地税法第二十八条“因继承而移转之土地不征土地增值税”规定。二、依照遗产及赠与税法第十七条第一项第七款规定：“被继承人死亡前依法应缴纳之各项税捐应自遗产总额中扣除”。又依民法第六条规定：“人之权利能力始于出生，终于死亡。”据此本案被继承人所遗留之土地，应以死亡日之公告现值计算土地价值，至于死亡日起所发生之土地增值，应归属继承人所有，依理不能列计为被继承人遗产总额。换言之，被继承人之权利能力已于死亡时终止，其死亡日起至逾期申报日止所产生之土地增值，非属遗产范围，应归属涨价归公及其继承人所有。本案被告机关依照遗产及赠与税法第十条规定，按逾期申报日之土地公告现值计算土地价值核课遗产税，虽然于法有据，但该条文系基于其继承人逾期申报，而将死亡日至逾期申报日所产生之土地增值金额视同被继承人生前之财产予以计入遗产总额课税，既然将应归属于涨价归公及继承人所有之土地增值金额视同被继承人生前之财产核课遗产税，则其所含之应纳土地增值税自应视同被继承人生前应纳之税捐，依照上开遗产及赠与税法第十七条第一项第七款规定，自遗产总额中扣除，俾资合法公允。被告机关择高按逾期申报日土地公告现值核计遗产总额，未将应纳土地增值税自遗产总额中扣除，违背法理。何况依据遗产及赠与税法第十六条规定，捐赠各级政府之财产不计入遗产总额，土地增值税系属涨价归公具有优先受偿之政府税课，原本即归属政府所有，原处分机关未予自遗产总额中减除，有失公允。三、据税捐稽征法第四十八条之一规定：“纳税义务人自动补报并补缴所漏税款者‥‥‥按日加计利息，一并征收”。又依民法第一四八条第二项规定：“行使权利履行义务应依诚实信用方法”暨同法第二○六条规定：“‥‥‥除前条限定之利息外，不得以折扣或其他方法巧取利益”。本案系争之遗产税，如按被继承人死亡日之土地公告现值核算，其遗产总额为一二、四九五、八四三元，应纳遗产税额为二、九五四、九八六元。继承人因不谙税法而逾期申报，由原处分机关改按逾期申报日土地公告现值计算遗产总额为四二、一五七、七○四元，应纳遗产税额为一五、三七六、一六六元，被告机关对于逾期申报既已从高课税，依理不应再加计利息。退而言之，纵然逾期申报依法应加计利息，则依照上开税捐稽征法第四十八条之一规定，应仅就“补缴所漏税款”部份加计利息。本案逾期申报所拖延逾期缴纳之遗产税额，应指按死亡日土地公告现值所计算之应纳遗产税额二、九五四、九八六元，依法应就此部份拖延缴纳之税款加计利息。至于改按逾期申报日土地公告现值核定应纳遗产税一五、三七六、一六六元，其中一二、四二一、一八○元系逾期申报从高核定之遗产税款，其缴纳期限应以逾期申报日为基准，此项从高核定之税款，于被继承人死亡日尚不存在，非属“补缴所漏税款”范围，应不能加计利息。被告机关按从高核定应纳税额一五、三七六、一六六元，全额追溯自死亡时申报期限起计算利息，不仅超逾税捐稽征法第四十八条之一规定，更违反上开民法有关诚信原则及禁止巧取利益之规定。四、根据宪法第十五条规定“人民之财产权应予保障”。本案继承人因不谙税法逾期申报遗产税，虽然于法不合，当应接受税法有关规定处理。惟继承人依法应继承之财产，仍受上开宪法所保障。本案系争之遗产税，依死亡日土地公告现值计算之遗产总额为一二、四九五、八四三元，改按逾期申报日土地公告现值计算之遗产总额为四二、一五七、七○四元，其逾期申报期间所增加之遗产价值为二九、六六一、八六一元，而逾期申报被加课之税捐包括遗产税一二、四九五、八四三元，加计利息七、九四二、七○七元，及土地增值税一二、一一八、九四五元共计三二、五五七、四九五元。试问继承人逾期申报期间增值财产额仅贰仟玖佰馀万元，而稽征机关加征之税捐竟然高达参仟贰佰馀万元，显然违反宪法第十五条规定。五、现行遗产及赠与税法第十条第一项但书“遗产及赠与财产价值之计算，‥‥‥但逾期申报者，如逾期申报日之时价较死亡日之时价为高者，以较高者为准”规定，抵髑宪法第十五条及税捐稽征法第一条、第四十八条之一规定，依法应属无效，被告机关援引作为课税之法律依据，实属违法，谨说明如下：1.依照税捐稽征法第一条规定：“税捐之稽征依本法之规定，本法未规定者，依其他有关法律之规定”。同法第四十八条之一规定：“纳税义务人自动向税捐稽征机关补报并补缴所漏税款者，‥‥‥应按日加计利息，一并征收”。经核上开税捐稽征法属特别法，有关逾期申报案件，上开税捐稽征法已有加计利息规定，则应优先适用该条文规定。至于遗产及赠与税法第十条第一项但书规定，系于民国四十年以前颁布施行之条文，依法应自税捐稽征法第四十八条之一公布生效日起停止适用（民国六十八年八月六日公布）。2.遗产及赠与税法第十条第一项但书规定，侵害继承人合法财产权，抵髑宪法第十五条规定，应属无效，不能作为课税之法律依据：宪法第十五条规定：“人民之财产权应予保障”。又民法第六条规定：“人之权利能力始于出生，终于死亡”。同法第一一四七条规定：“继承因被继承人死亡而开始”。据此，被继承人之权利能力应于死亡时终止，被继承人死亡时，其继承人已开始继承遗产，遗产价值应依死亡日时价计算。遗产在被继承人死亡日后所产生增值，系继承之所得，应归属继承人之合法财产权，并非被继承人之遗产范围。此项继承人之合法财产权，应受宪法第十五条所保障，不能以法律擅予剥夺。惟遗产及赠与税法第十条第一项但书规定，将归属继承人之合法财产权，予以强制剥夺并并入被继承人遗产核课遗产税，显然侵害继承人合法财产权，应已抵髑宪法第十五条规定。请依法撤销诉愿、再诉愿决定及原处分。被告机关应依法重新计算遗产税额，将违法课征之遗产税额约计一一、九六四、九五七元立即依法退还等语。
被告机关答辩意旨略谓：一、原告周０幸因逾期申报被继承人周０善遗产税，本局乃依遗产及赠与税法第十条规定，从高按逾期申报日土地公告现值核定遗产总额，并就应纳遗产税额依税捐稽征法第四十八条之一规定加计利息一并征收。二、原告于本次行政诉讼，主张被继承人所遗土地自死亡日起至逾期申报日止所发生之土地增值税，应依遗产及赠与税法第十七条第一项第七款规定，属被继承人生前应纳之税捐，自遗产总额中扣除。按该条文规定得扣除之各项税捐应以被继承人死亡前应负担且尚未缴纳之税捐而言，原告主张扣除自死亡日起至申报日止因增值而计算之土地增值税，与规定不合；查本案遗产土地价值按申报日所适用较高之公告现值计算，而不采死亡日所适用公告现值，系缘纳税义务人之逾期申报行为，依遗产及赠与税法第十条规定从高核定。又依土地税法第二十八条规定：因继承而移转之土地不征土地增值税，自无被继承人生前应纳未纳土地增值税捐可言，原告所主张扣除之理由于法无据。三、另本案因逾申报期限自动提出补报，本局依税捐稽征法第四十八条之一规定及财政部 70.02.19台财税第三一三一六号函释，自该项税捐原申报期限届满之次日起计至纳税义务人自动申报之日截止加计利息（被继承人周０善先生于六十九年三月十三日亡故，继承人于民国七十四年十二月二十八日办理遗产税申报。利息计算期间自六十九年九月十四日起至七十四年十二月二十八日止）于法并无不合。请驳回原告之诉等语。
理 由
按遗产及赠与财产价值之计算，以被继承人死亡时或赠与时之时价为准；被继承人如系受死亡宣告者，以法院宣告死亡判决内确定死亡日之时价为准。但逾期申报、漏报、短报或隐匿不报者，如逾期申报日或查获日之时价较死亡日或赠与日之时价为高者，以较高者为准。前项所称时价，土地以公告土地现值或评定标准价格为准；房屋以评定标准价格为准。遗产及赠与税法第十条第一项第二项定有明文。又纳税义务人自动向税捐稽征机关补报并补缴所漏税款者，凡属未经检举及未经稽征机关或财政部指定之调查人员进行调查之案件，各税法所定关于漏报、短报之处罚，一律免除。但其补缴之税款，应自该项税捐原缴纳期限截止之日起，至补缴之日止，就补缴之应纳税捐，依原应缴纳税款期间届满之日邮政储金汇业局之一年期定期存款利率，按日加计利息，一并征收。行为时税捐稽征法第四十八条之一亦有明文规定。本件被继承人周０善于六十九年三月十三日死亡，而原告于七十四年十二月二十八日始向被告机关申报遗产税，被告机关遂依遗产及赠与税法第十条规定，按申报日适用公告现值从高核定遗产总额为四二、一五七、七五四元，遗产净额四一、四六七、七五四元，应纳税额一五、三七六、一六六元，并依行为时税捐稽征法第四十八条之一规定，自该项税捐原申报期限届满之次日起至补缴税款之日止，就补缴之应纳税捐加计利息七、九四二、七○ 七元，揆诸首揭法条规定，于法并无违误。诉愿、再诉愿决定，递予维持，亦均无不洽。原告请求退还税款，不外以遗产税应按被继承人死亡日之公告现值计算土地价值，以及被继承人死亡日至申报日预估之土地增值税，应依遗产及赠与税法第十七条第一项第七款规定，自遗产总额中扣除，且不应加计利息云云，卷查本案遗产土地价值按申报日所适用较高之公告现值计算，系因原告逾期申报所致，而此亦即税捐稽征法第四十八条之一所称之应纳税捐，另无不同金额之应纳税捐存在，被告机关依遗产及赠与税法第十条第一项第二规定计算遗产土地价值，自无不合，又遗产及赠与税法第十七条第一项第七款规定得扣除之各项税捐系指被继承人死亡前应负担且尚未缴纳之税捐而言，至于遗产土地自被继承人死亡日至申报遗产税之日止，其间所生之增值差额在土地移转前并不课征土地增值税，自不发生应扣除预估土地增值税，或违背土地税法第二十八条之问题。又补缴之税款，应自该税捐缴纳期限截止之次日起，至补缴之日止，就补缴之应纳税捐，依原应缴纳税款期间届满之日邮政储金汇业局之一年期定期存款利率，按日加计利息，一并征收，既为行为时税捐稽征法第第四十八条之一但书所明定，则原告主张不应加征利息或应仅就补缴所漏税款部分加征利息云云，显有误会。至原告指摘遗产及赠与税法第十条第一项但书违背宪法第十五条及税捐稽征法第一条、第四十八条之一之规定云云，纯属一己主观之见，并非可采。又原告援引平均地权条例第三十五条、税捐稽征法第六条、民法第六条、第一百四十八条第二项、第二百零六条、第一千一百四十七条各条文，均与本案无关。末按纳税义务人对于因适用法令错误或计算错误溢缴之税款，得自缴纳之日起五年内提出具体证明，申请退还；逾期未申请者，不得再行申请，固为行为时税捐稽征法第二十八条所规定，惟其适用须纳税义务人本于认明之事实于适用法令有错误或计算有错误致溢缴税款为要件。本件被告机关核课遗产税既无适用法令错误或计算错误之情事，自不得申请退还。原告起诉意旨，难认为有理由，应予驳回。
据上论结，本件原告之诉为无理由，依行政诉讼法第二十六条后段，判决如主文。
中华民国八十年二月八日
（本声请书其馀附件略）

中华民国宪法 第 13 条 ( 36.12.25 )
平均地权条例 第 38 条 ( 78.10.30 )
税捐稽征法 第 48-1 条 ( 81.11.23 )
遗产及赠与税法 第 10、44 条 ( 70.06.19 )
土地税法 第 31 条 ( 78.10.30 )