司法院释字第330号解释 中华文库

释字第 330 号

民国 82年12月24日

遗赠法细则就受死亡宣告者之遗产申报起算日规定违宪？

司法院公报 第 36 卷 2 期 15-23 页

　　遗产及赠与税法第二十三条第一项前段规定，被继承人死亡遗有财产者，纳税义务人应于被继承人死亡之日起六个月内，向户籍所在地主管稽征机关办理遗产税申报。其受死亡之宣告者，在判决宣告死亡前，纳税义务人无从申报，故同法施行细则第二十一条就被继承人为受死亡之宣告者，规定其遗产税申报期间应自判决宣告之日起算，符合立法目的及宣告死亡者遗产税申报事件之本质，与宪法第十九条意旨，并无抵触。

　　人之权利能力，始于出生，终于死亡，其死亡遗有财产者，主管稽征机关应依法对之课征遗产税，为民法第六条、遗产及赠与税法第一条第一项所明定。死亡宣告固与自然死亡有别，然其亦为人之权利能力消灭之原因，则无不同。遗产及赠与税法第二十三条第一项前段规定，被继承人死亡遗有财产者，纳税义务人应于被继承人死亡之日起六个月内，向户籍所在地主管稽征机关办理遗产税申报，而失踪人受死亡之宣告，系以判决内所确定死亡之时，推定其为死亡，其时间必在法院判决宣示之前。在判决宣示前，失踪人之财产是否遗产犹未确定，其遗产税纳税义务人无从办理遗产税申报，稽征机关之核课权，亦不能开始行使。故遗产及赠与税法施行细则第二十一条规定：“本法第二十三条规定之遗产税申报期间，如被继承人为受死亡之宣告者，应自判决宣告之日起计算”，以便征纳双方遵循，符合立法之目的及宣告死亡者遗产税申报事件之本质（事物之本质 Natura Rerum, Natur der Sache, Nature of things），与宪法第十九条意旨，并无抵触。惟被继承人受死亡之宣告者，其继承人申报遗产税期间之起算日，以及遗产估价之基准，既均与人民依法纳税之义务有关，宜以法律定之，以杜争议。至关于遗产及赠与税法第十条第一项但书抵触宪法疑义部分，本院释字第三一一号解释已有释示，并予说明。
　　该会议由司法院林院长洋港担任主席，大法官翁岳生﹑翟绍先、杨与龄﹑李钟声、杨建华﹑杨日然﹑马汉宝﹑刘铁铮﹑郑健才、吴庚 ﹑史锡恩、陈瑞堂、张承韬﹑张特生﹑李志鹏出席，会中通过之解释文﹑解释理由书经该院以院令公布。

一部不同意见书： 　　　　　　　　　大法官 杨建华
宪法第十九条规定，人民有依法律纳税之义务，此为租税法律主义在宪法上之揭示。所谓依法律纳税，系指人民仅依法律所定之纳税主体、税目、税率、纳税方法及纳税期间等项而负纳税之义务，业经本院大法官于释字第二一七号解释阐释在案。其由行政机关以命令订定之税法施行细则，除经法律特别授权者外，仅得就母法之实施程序而为规定，若就上述应由法律规定之事项，于施行细则中规定，即与租税法律主义不符。
遗产及赠与税法第二十三条第一项前段，仅规定“被继孓人死亡遗有财产者，纳税义务人应于被继承人死亡之日起六个月内，向户籍所在地主管稽征机关依本法规定办理遗产税申报”。并未就法院以判决为死亡宣告之申报期间另定明文，而由财政部订定发布之遗产及赠与税法施行细则第二十一条则规定“本法第二十三条规定之遗产税申报期间，如被继承人为受死亡之宣告者，应自判决宣告之日起计算”。依多数大法官通过之解释文及解释理由书意见，认为在判决宣告死亡前纳税义务人本无从申报，上述施行细则之规定，系符合立法之目的及事件之本质，与宪法第十九条并无抵触。其以“法意解释”为“法律漏洞之补充”，固有其不得已之处。惟以行政命令补充税法，如因之加重纳税义务人之负担，或其他对纳税义务人在实质上有不利益之情事者，应仍非租税法律主义所许。故遗产及赠与税法施行细则第二十一条规定是否违反租税法律主义，应研讨其施行结果，有无加重纳税义务人负担等情形定之。
遗产及赠与税法施行细则第二十一条将死亡宣告申报遗产税之时间，不自判决确定死亡之时起算，而延至判决宣告之日起算，形式上虽系合理，对纳税义务人在形式上亦非不利。惟自民国四十一年以后，原遗产税法已合并为遗产及赠与税法，并经多次修正，其间并有税捐稽征法之公布施行，逾限申报之处罚标准，加给利息、救济程序均有不同，本解释并未就各种状况深入研究，然后判断其是否加重纳税义务人负担，或对维税义务人在实质上有不利之处，遽予认定其与宪法第十九条租税法律主义之意旨全无抵触，有嫌速断。即就本件声请人而论，其被继承人死亡宣告判决，系于民国七十八年三月二十一日宣示，判决内确定死亡之时为民国四十二年七月一日，如声请人于法定六个月期限内申报，依当时之遗产税法第八条及现行之遗产及赠与税法第十条规定，应依判决内确定死亡之日，亦即民国四十二年之时价为课税标准，其逾期申报者，即以逾期日之时价为课税标准，声请人于七十八年十月十八日申报，逾法定期间一十八日，则以七十八年之时价为准，亦即“逾期一十八日之代价，为相差二十八年之时价”，此种情形，是否逾越宪法第二十三条必要性之原则，暂不深论。至少未依法律伣定其申报期间，而依行政命令之施行细则订定之申报期间，导致如此不利于纳税义务人之重大效果，是否全未违反租税法律主义，仍有待分别情况详为研讨，本解释未考虑及此，尚有其不周之处，爰提出一部不同意见书如上。

抄叶０东声请书
受文者：司法院（大法官会议)
主 旨：被继承人叶０乞遗产税案件，行政法院八十年度判字第二○二九号判决所适用遗产及赠与税法施行细则第二十一条规定（民国四十二之遗产税法施行细则第十三条），抵触遗产及赠与税法第二十三条规定（民国四十二年之遗产税法第十七条），已违反宪法第十九条规定宗旨；同判决适用民国四十二年遗产税法第八条规定（现行遗产及赠与税法第十条第一项但书规定）从高计算遗产总额，已不当侵害继承人合法财产权，应抵触宪法第十五条规定宗旨；另同判决对于遗产税额之计算及行政救济期间加计利息等处分，均违反法律适用原则，已抵触宪法第十九条规定宗旨。恳祈 钧院大法官会议根据宪法予以明确解释，俾保障人民基本权益。
壹、声请解释之依据：
根据司法院大法官会议法第四条第一项第二款规定声请解释。
贰、争议之经过
被继承人叶０乞系由台湾台北地方法院板桥分院七十八年三月三十一日七十八年度亡字第十四号民事判决宣告于民国四十二年七月一日死亡，并经该分院七十八年六月二十四日证明书证明其死亡宣告于七十八年五月二十四日确定。据此，被继承人应推定于民国四十二年七月一日死亡，其继承开始日应为民国四十二年七月一日，依据继承时遗产税法第十七条“被继承人死亡时遗有财产者，纳税义务人‥‥于继承开始之日起三个月内填送申报”及现行税捐稽征法第二十一条第一项第三款“税捐之核课期间，未于规定期间内申报者，其核课期间为七年”规定，被继承人叶０乞遗产税案件应于税捐稽征法公布实施后满七年（即民国七十二年十月二十二日）而超越法定核课期间，依法应免征遗产税。惟原处分机关于继承人申请核发免征遗产税证明时，违法援引现行遗产及赠与税法施行细则第二十一条“本法第二十三条规定之遗产税申报期间，如被继承人为受死亡之宣告者，应自判决宣告之日起算”规定（继承时遗产税法施行细则第十三条有相同规定），认为本件遗产税之申报期间，应自台湾台北地方法院板桥分院发布死亡判决宣告之日起算（即自民国七十八年三月三十一日起算），而核定本件为逾期申报遗产税案件，并适用遗产及赠与税法第十条第一项但书“‥‥‥逾期申报者‥‥‥以逾期申报日时价为准‥‥‥”规定（继承时遗产税法第八条），按申请核发免税证明时之土地公告现值，从高核算遗产税。经核该细则第二十一条条文抵触继承时遗产税法第十七条规定，依法应属无效；而遗产及赠与税法第十条第一项但书规定，不法侵害继承人合法财产权，亦抵触宪法第十五条规定，不能援引作为课税之法律依据。同时，原处分对于遗产总额之计算，未依法扣除应纳之土地增值税额而造成错误。声请人不服原处分机关此种违法错误核定，依法申请复查，但原处分机关不仅未予变更违法错误核定，竟又援用现行税捐稽征法第三十八条关于行政救济期间加计利息规定，追溯适用于本遗产税案件，予以违法加征利息。声请人殊难甘服。经依法提起诉愿及再诉愿，均未获变更。复依法提起行政诉讼，案经行政法院八十年度判字第二○二九号判决“原告之诉驳回”确定在案。
参、争议之性质
一、人民仅依法律所订之纳税主体、税目、税率、纳税方法及纳税期间等项而负纳税之义务，此为宪法第十九条规定之真义。本件被继承人系由法院判决宣告于民国四十二年七月一日死亡，其纳税期间之计算，依法应适用四十二年之遗产税法第十七条规定，而法院推定死亡之日距今已逾三十馀年，且逾税捐稽征法公布施行后满七年以上，应适用税捐稽征法第二十一条关于法定核课期间规定予以豁免遗产税，以符合宪法第十九条宗旨。至于遗产及赠与税法施行细则第二十一条“‥‥如被继承人为受死亡之宣告者，应自判决宣告之日计算”规定（四十二年之遗产税法施行细则第十三条），不仅抵触遗产税法第十七条规定（现行遗产及赠与税法第二十三条），亦抵触税捐稽征法第二十一条法定核课期间规定，本案行政法院之判决系以违反法律之遗产及赠与税法施行细则第二十一条作为课税依据，已不法侵害声请人合法权益。
二、遗产及赠与税法第十条第一项但书规定（四十二年之遗产税法第八条），按逾期申报日之土地公告现值从高核算被继承人遗留土地之价值，已不当侵害继承人合法财产权，应抵触宪法第十五条保障人民财产权之宗旨。
三、本案原处分机关按逾期申报日之土地公告现值从高计算遗产总额，未依法将逾期申报日土地公告现值所含应纳土地增值价额（即死亡日四十二年七月一日至逾期申报七十八年十月所产生之应纳土地增值税），自遗产总额中扣除，已违反继承时遗产税法第十四条规定及财政部（71）台财税第三一八九七号函、（67）台财税第三六九九七号函、（68）台财税第三四九五六号函规定意旨，应已抵触宪法第十九条规定宗旨。原判决对此项违法处分未予纠正，实属错误。
四、本件遗产税案件，其继承时所适用之遗产税法及其他有关税法，均无行政救济期间加计利息之规定。原处分机关援引税捐稽征法第三十八条关于行政救济期间加计利息规定，追溯适用加计利息，违反法律适用原则，已抵触宪法第十九条规定宗旨，原判决未予纠正，应属违误。
肆、声请解释宪法之条文、目的及理由：
一、关于本件遗产税申报期限之计算疑义部分：
（一）声请解释宪法之条文及其目的：
恳请依据宪法第十九条“人民有依法律纳税之义务”规定宗旨，解释现行遗产及赠与税法施行细则第二十一条规定（民国四十二年遗产税法施行细则第十三条），抵触遗产及赠与税法第二十三条规定（民国四十二年遗产税法第十七条），已违反宪法第十九条规定宗旨，应属无效，依法不能作为课税之法律依据。
（二）理由：
（1）依照司法院大法官会议释字第二一七号解释：“‥‥‥宪法第十九条规定人民有依法律纳税义务，系指人民仅依法律所定之纳税主体、税目、税率。纳税方法及纳税期间等项而负纳税之义务”。又按继承时遗产税法第十七条规定：“纳税义务人应‥‥‥于继承开始之日起三个月内填送申报”（现行遗产及赠与税法第二十三条)。另依税捐稽征法第二十一条第一项第三款规定：“税捐之核课期‥‥‥未于规定期间内申报者，其核课期间为七年”。综合上开规定之意旨，本件被继承人经法院宣告而推定于民国四十二年七月一日死亡，其继承开始之日应为民国四十二年七月一日，迄今距税捐稽征法公布实施日已逾七年以上，应已逾法定核课期间，依法应予豁免遗产税，始符合宪法第十九条租税法律主义之本旨。
（2）依照中央法规标准第十一条规定：“法律不得抵触宪法，命令不得抵触宪法或法律”。现行遗产及赠与税法施行细则第二十一条“‥‥‥被继承人为受死亡宣告者‥‥‥申报期间应自判决宣告之日起算”规定（民国四十二年之遗产税法施行细则第十三条），已抵触遗产及赠与税法第二十三条规定（民国四十二年之遗产税法第十七条），因遗产税之申报期间应自继承开始之日起算，系其本法所明定；而继承开始之日，系指被继承人死亡之日，亦为民法第一一四七条明定。上开遗产及赠与税法施行笺则条文显已抵触其本法及民法规定，应属无效，依法不能援用作为课税之依据。
（3）该施行细则条文系税捐稽征法公布施行前所订之条文，订立条文当时，对于租税之征收并无法定核课期间之规定。被继承人死亡而有遗产者，不论死亡日已逾多久，纳税义务人均有申报纳税义务，不能免除申报义务。该细则原系对受死亡宣告之被继承人，展延其纳税义务人之申报期间，以便利其办理申报。该施行细则条文虽抵触其本法及民法规定，依法应属无效，但因不损及纳税义务人权益，由稽征机关违法援用仍不致引起纳税义务人争议。惟税捐稽征法公布施行后，税捐稽征法第二十一条已有法定核课期间规定，且税捐稽征法第一条亦有优先适用规定。因此，对于未依遗产及赠与税法第二十三条规定申报而已逾税捐稽征法第二十一条规定核课期间之遗产税案件，应不得援用该项违反法律之施行细则条文予以课税，以免不法侵害继承人合法权益。
（4）查遗产税之申报，依照规定必须检附被继承人之除籍户口誊本始能办理，而向户籍主管机关申请除籍誊本时，其系法院宣告死亡者，则必须检附法院出具之宣告死亡事件民事裁定确定证明书始予受理申请。至于宣告死亡事件民事裁定确定证书之声请，必须于第一审判决书送达当事人已逾二十日之不变期间而未经提起上诉者，其判决始告确定，才能向法院声请核发民事裁定确定证明书。因此，本案台湾台北地方法院板桥分院于民国七十八年三月三十一日第一审判决时，其宣告死亡之法定程序尚未终结确定，而被继承人是否推定死亡尚未确定，继承人之继承权亦未确立，依法尚不能办理被继承人除籍手续，继承人更无法办理遗产税申报。行政法院判决以民国七十八年三月三十一日第一审判决之日为申报期间之基准，显然违悖常理。
（5）依照民事诉讼法第四四○条规定：“提起上诉应于第一审判决送达后二十日之不变期间内为之”，又据台湾台北地方法院板桥分院于民国七十八年六月二十四日民事裁定确定证明书记载：“七十八年亡字第十四号宣告死亡事件于七十八年五月二十四日确定”。据此，本案被继承人死亡宣告事件，于民国七十八年三月三十一日台湾台北地方法院板桥分院民事判决之日，其死亡宣告之法定程序尚未终结确定，况且板桥分院对本件死亡宣告并未指定宣示日期通知声请人到场宣判，其判决书正本拖延至民国七十九年五月初始送达声请人，本案以民国七十八年三月三十一日民事宣判之日为申报期限基准，显然与民事诉讼法规定程序相违悖。
（6）继承时遗产税法第十八条规定：“遗产税稽征机关‥‥‥应立即填发申报通知书通知依限申报，并于申报限期届满前十日填具催报通知书提示逾期申报或避不申报之责任加以催促”。经核此项规定，系稽征机关应遵守之强制规定，本件被继承人叶０乞遗产税案件，原处分机关始终均未填发申报通知书及催报通知书，而稽征机关印发之遗产税申报书亦说明遗产税之申报期间，系继承开始日起六个月内办理申报。均足以证明本件遗产税已超逾法定核课期间，依法应免办申报并豁免遗产税。
二、关于逾期申报遗产税案件，适用遗产及赠与税法第十条第一项但书规定，按逾期申报日土地公告现值计算遗产土地价值，已不当侵害继承人合法财产权而抵触宪法疑义部分：
（一）声请解释宪法之条文及其目的：
恳请根据宪法第十五条“人民之财产权应予保障”规定之本旨，解释遗产及赠与税法第十条第一项但书“逾期申报、漏报、短报或隐匿不报者，如逾期申报日或查获日之时价较死亡日之时价为高者，以较高者为准”规定，不当侵害人民合法财产权，已抵触上开宪法第十五条规定，不能援用为课税之依据。
（二）理由：
依民法第六条规定：“人之权利能力，始于出生，终于死亡”。同法第一一四七条规定：“继承因被继承人死亡而开始”。据此，本件被继承人于民国四十二年七月一日亡故，其死亡日起继承人已开始继承遗产，而被继承人之权利能力亦于死亡日终止，其遗产价值应于死亡日已告确定。而死亡日以后所产生之土地增值价款，其权利归属继承人所有，为继承人之合法财产权，此项合法财产权应受宪法第十五条所保障，不能以法律擅予剥夺。至于继承人逾期申报或短报漏报而逃漏遗产税，税捐稽征法第四十八条之一已有自动补报加计利息之规定，而遗产及赠与税法第四十五条更有严厉之处罚规定，对于逾期申报及漏报逃税者已有适当处罚，应能达到阻吓惩诫之功效，就法理言，应无强行剥夺继承人财产权之必要。惟遗产及赠与税法第十条第一项但书规定，竟然违悖法理，强行将被继承人死亡后所产生应归属继承人之土地增值价款，擅予剥夺并入被继承人遗产范围核课遗产税，应已抵触宪法第十五条规定宗旨。
三、关于遗产总额之计算未依法扣除应纳之土地增值税额，及追溯适用税捐稽征法第三十八条关于行政救济期间加计利息规定，违反法律适用原则而抵触宪法部分：
（一）声请解释宪法之条文及目的：
恳请根据宪法第十九条“人民有依法律纳税之义务”规定宗旨，核释本案对于遗产总额之计算，未适用四十二年遗产税法第十四条规定扣除应纳土地增值税额，以及本案追溯适用税捐稽征法第三十八条规定加征行政救济期间利息，均抵触宪法第十九条规定本旨。
（二）理由：
（1）依照继承时遗产税法第十四条规定：“计算被继承人遗产总额时，应扣除左列各项：一、依法应纳之税捐‥‥‥”。本案遗产总额系按七十八年土地公告现值计算，其中包含有应纳土地增值税款在内，该项所含之应纳土地增值税款，依照上开税法规定，应自遗产总额中扣除，原处分机关未予扣除，显属违法。试问本案课征遗产税之税率为百分之七十，土地出售时另须课征百分之六十税率之土地增值税，其总税率高达百分之壹佰参拾，岂不是横征暴敛，无法无天？又查土地增值税依平均地权条例规定系属涨价归公，原本归属政府所有，且依税捐稽征法规定，土地增值税优于一切债权，因此所含之土地增值税额应自遗产总额中扣除，以符合税法规定。
（2）又依财政部（68）台财税第三四九五六号函及财政部71.03.19 台财税第三一八九七号函规定：“‥‥‥说明二、待继承开始或赠与日当期之土地公告现值计算土地价值时，准就该公告现值与原始取得价格间之增值差额，减除可提列之增值税准备‥‥‥”。根据上开法今规定意旨，本案被告机关既按逾期申报日七十八年土地公告现值计算遗产土地总额，则死亡日（民国四十二年）起至逾期申报日止（七十八年），其土地公告现值之增值差额所产生应纳之土地增值税额（估算约三百万元），依法应自遗产总额中扣除，始合法公允。
（3）依照税捐稽征法第五十一条规定：“本法自公布日施行”。据此，有关税捐稽征法第三十八条行政救济期间加计利息规定，依法不能追溯适用于本件遗产税案件。况且，行政救济期间加计利息系直接影响人民权利义务之实体部分，根据“实体从旧，税序从新”原则，本案继承时所适用之遗产税法及其他有关税法，既然无行政救济期间加计利息规定，依法应无加计利息之义务。
伍、附件：
1.行政法院八十年度判字第二○二九号判决影本壹份。
2.台湾台北方地方法院板桥分院七十八年度亡字第十四号判决影本壹份。
3.台湾台北方地方法院板桥分院七十八年六月二十四日证明书影本壹份。
4.遗产税申报书影本壹份。
5.遗产税核定通知函影本壹份。（核定为逾期申报案件。申报期间自七十八年三月三十一日死亡宣告判决之日起算六个月内)
6.复查决定书、诉愿决定书及再诉愿决定书影本各壹份。
7.复查申请书、诉愿书及再诉愿书影本各壹份。
8.行政诉讼起诉状影本壹份。
9.遗产税缴款书影本壹份。（原处分机关违法加征行政救济期间利息)
10.财政部 71.03.19 台财税第三一八九七号及 68.07.19 台财税第三四九五六号函抄件各壹份。
11.遗产税申报书及说明影本壹份。（载明申报期间系自继承日起算六个月内)
谨 状
司法院（大法官会议） 公鉴
声请人：被继承人叶０乞遗产继承人代表
叶 ０ 东
中华民国八十年十二月二十七日
附 件 1：行政法院判决 八十年度判字第二○二九号
原告 叶０东
被告机关 台北县税捐稽征处
右原告因遗产税事件，不服财政部中华民国八十年六月十四日台财诉字第八○○一四六八七九号再诉愿决定，提起行政诉讼，本院判决如左：
主 文
原告之诉驳回。
事 实
缘原告之被继承人叶０乞经台湾台北地方法院板桥分院七十八年三月三十一日七十八年度亡字第十四号民事判决宣告死亡后，原告于七十八年十月十八日申报遗产税，被告机关核定应纳遗产税新台币（以下同）九、二○四、三七五元，原告不服，申请复查，经复查决定遗产总额为一三、三二 ○、二五○元，减免税额及扣除额六九、○○○元、遗产净额为一三、二五一、二五○元，应征遗产税额变更为七、九五五、五七五元，原告仍然不服，循序提起诉愿、再诉愿，递遭决定驳回，遂提起行政诉讼，兹摘叙两造诉辩意旨如次：
原告起诉主张：一、本件遗产税之课征，被告机关援用遗产及赠与税法施行细则第二十一条规定核课，系属违法，其理由如下： (1）原告之被继承人叶０乞经法院宣告死亡，并以判决推定四十二年七月一日为其死亡时间，则原告继承开始之日应为四十二年七月一日，自斯时起迄今已应已超越税捐稽征法所定税捐核课之七年期间，不得再补征遗产税。(2）依照四十二年有效之遗产税法第十八条规定遗产税稽征机关有填具申报通知书、告知纳税人之义务，并有填具催报通知书催促纳税人申报之责任。被告机关始终未填发申报通知书及催报通知书，足证已逾法定核课期间，依法免办申报并豁免遗产税。(3）遗产及赠与税法施行细则第二十一条所谓“如被继承人为受死亡之宣告者，应自判决宣告之日起计算”之规定抵触继承开始时遗产税法第十七条之规定，依法无效。(4）台湾台北地方法院板桥分院七十八年亡字第十四号宣告死亡事件，并未指定宣示日期通知原告到场宣判，该判决正本又拖至七十九年五月初始行送达原告，被告机关竟以该民事事件宣示判决之七十八年三月三十一日为基准，有违民事诉讼法规定之程。(5）七十八年三月三十一日系叶０乞死亡宣告第一审宣判时间，当时案件未确定，被继承人之是否被推定死亡亦未确定，继承人之继承权尚未确立，依法既不能办理被继承人除籍手续，继承人自无法办理遗产税申报，被告机关以七十八年三月三十一日为基准亦属违悖常理。二、被告机关适用遗产及赠与税法第十条第一项但书规定（修正前为遗产税法第八条）所计算之遗产税违法，其理由如下：(1）遗产及赠与税法第十条第一项但书之规定，抵触宪法第十五条规定之意旨，应属无效。(2）继承时之遗产税法并无行政救济期间加计利息之规定，至现行税捐稽征法加计利息之规定，仅适用于该法施行之后，被告机关加征利息核属违法。(3）被告机关复查决定遗产总额一三、一一五、二五○元，系按七十八年土地公告现值计算，其中并包含有土地增值税款在内，有违继承时遗产税法第十四条之规定等语。
被告机关答辩意旨略谓：本件原告之被继承人叶０乞系于七十八年三月三十一日经台湾台北地方法院板桥分院判决宣告死亡，原告系于同年十月十八日申报遗产税，已逾遗产及赠与税法施行细则第二十一条所定六个月申报期间。被告机关依申报时之遗产价值，核定遗产总额及遗产税额，于法并无不合等语。
理 由
按被继承人为受死亡宣告者，六个月之遗产税申报期间，应自判决宣告之日起算，遗产及赠与税法施行细则第二十一条规定甚明（四十三年三月二日之遗产税法施行细则第十三条亦有相同之规定）。又遗产价值之计算以继承开始之时价为准，但逾期或隐匿不报者，以逾期申报日或遗产税稽征机关调查之日时价为准，亦为四十一年九月二十六日修正公布之遗产税法第八条（现行遗产及赠与税法第十条之规定亦同）所明定。本件原告之被继承人叶０乞，经台湾台北地方法院板桥分院于七十八年三月三十一日七十八年度亡字第十四号民事判决，推定于四十二年七月一日下午十二时死亡，讵原告于七十八年十月十八日始行提出遗产税申报，被告机关以其已逾六个月申报期限，乃以申报日之时价为准，计算遗产价值核定遗产总额，课征遗产税，于法并非无据。虽然原告主张：叶０乞之死亡宣告判决，即推定其系于四十二年七月一日死亡，则原告之继承应自斯时开始，计至被告机关核课遗产税时早已逾七年之课征期间，被告机关不应再课征，且被告机关未依当时有效之遗产税法第十八条规定限期通知申报遗产税，原告亦可免申报。现行遗产及赠与税法施行细则第二十一条抵触继承开始时遗产税法第十七条，依法无效。被告机关以遗产及赠与税法第十条第一项但书规定计算本件遗产税，于法不合等语，指摘原处分。惟查叶０乞经法院死亡宣告推定于四十二年七月一日下午十二时死亡，但该宣告死亡之判决系于七十八年三月三十一日宣判，原告空言主张未宣判，殊无可采。在此之前叶０乞既未被宣告死亡，其遗产税无从课征，其课征期间无从起算，原告谓其遗产税课征期间应自四十二年七月二日起算，并谓自斯时起至被告机关发单课征遗产税时止已逾七年之最长课征期限，被告机关之课税权限已失，核属误会。又实体从旧税序从新，乃行政救济程序适用法规之一大原则，叶０乞被死亡宣告时，遗产税法业已修改，则其课征程序无从援用死亡时之法律甚明，原告谓被告机关未按叶０乞死亡时有效之遗产税法第十八条规定，践行限期通知申报遗产税之规定，已丧失课征权限，而现行遗产及赠与税法施行细则第二十一条之规定抵触继承开始时遗产税法第十七条规定应属无效云云，亦均有误会。现行遗产及赠与税法第十条关于遗产及赠与财产估价原则，遗产部分除斟酌被继承人死亡时之状态外，亦顾及逾期申报时及查获时价值之差别，不能指为违法，尤其在被继承人失踪数十年，而继承人又逾期申报遗产税等场合，倘申报时或被查获时遗产价值较被继承人死亡时为高，而不能照较高之价值课税，显有失公平，原告所谓现行遗产及赠与税法第十条但书之规定抵触宪法第十五条之规定核无可取。综上所述，原告之主张委无可采。被告机关就本件遗产税之核课无违误，一再诉愿决定亦无不合。原告起诉意旨，非有理由。
据上论结，本件原告之诉为无理由，爰依行政诉讼法第二十六条后段，判决如主文。
中 华 民 国 八十 年 十 月 三十 日
（本声请书其馀附件略）

中华民国宪法 第 19 条 ( 36.12.25 )
民法 第 6 条 ( 74.06.03 )
遗产及赠与税法 第 1、10、23 条 ( 82.07.30 )
遗产及赠与税法施行细则 第 21 条 ( 70.11.20 )