司法院释字第343号解释 中华文库

释字第 343 号

民国 83年4月22日

财政部就私设道路土地不得抵缴税款之函释违宪？

司法院公报 第 36 卷 6 期 11-20 页

　　依遗产及赠与税法第三十条第二项规定，遗产税本应以现金缴纳，必须现金缴纳确有困难时，始得以实物抵缴。是以申请以实物抵缴，是否符合上开要件及其实物是否适于抵缴，自应由税捐稽征机关予以调查核定。同法施行细则第四十三条规定，抵缴之实物以易于变价或保管，且未经设定他项权利者为限。财政部中华民国七十一年十月四日（七一)台财税字第三七二七七号函谓已成道路使用之土地，非经都市计划划为道路预定地，而由私人设置者，不得用以抵缴遗产税，系因其变价不易，符合上开法律规定之意旨，均为贯彻税法之执行，并培养诚实纳税之风气所必要，与宪法尚无抵触。

　　遗产及赠与税法第三十条第二项“遗产税或赠与税应纳税额在三十万元以上，纳税义务人确有困难，不能一次缴纳现金时，得于前项规定纳税期限内，向该管稽征机关申请核准，分二期至六期缴纳，每期间隔以不超过二个月为限，并得以实物一次抵缴”之规定，明示遗产税本应以现金缴纳，必须现金缴纳确有困难，始得以实物抵缴。是以实物抵缴，既有现金缴纳确有困难之前提要件，税捐稽征机关就此前提要件是否具备，及其实物是否适于抵缴，自应予以调查核定，而非谓纳税义务人不论在何种情形下，均得指定任何实物以供抵缴。而以实物抵缴之目的，原在可期待其变为现金，使其结果与以现金缴纳同。同法施行细则第四十三条因之设有“纳税义务人依本法第三十条第二项规定申请抵缴税款之实物，以易于变价或保管，且未经设定他项权利者为限”之规定，意指在可供扣押之实物中，有易于变价与不易于变价之分时，应以易于变价者而为抵缴。其中所谓“易于变价”，虽与“保管”同列，然非择一即可，而排除税捐稽征机关之认定权限。倘其实物虽非不易于保管，但无从变价以供抵缴遗产税之用者，如许抵缴，则国家反增无意义之保管负担，即与母法意旨相违。财政部七十一年十月四日（七一）台财税字第三七二七七号函释说明“本部（七一）台财税字第三一六一○号函释‘纳税义务人申请以遗产中之道路预定地或既成道路土地抵缴遗产税款者，无论该土地是否已经当地县市政府列入征收补偿计划，均准予抵缴’，其所称既成道路土地，系指依都市计划划为道路预定地，且事实上已形成道路使用之土地而言，至非经都市计划划为道路预定地，而由私人设置之道路土地，不得比照办理”，亦系基于同一意旨。其就非经都市计划划为道路预定地，而由私人设置之道路土地，所以认为不得比照办理，乃因该项土地既非都市计划中之道路预定地，主管机关并无征收之义务，即属不易出售变价之物。自无许其抵缴遗产税之理。上开规定及财政部函释，均为贯彻上开税法之执行，并培养诚实纳税之风气所必要，与宪法尚无抵触。至纳税义务人之实物除禁止扣押者外，如全部均为不易于变价者，则已无易于变价与不易于变价之分，此时得否以实物抵缴，系于调查核定时，另一应考量之问题，合并指明。
　　该会议由司法院林院长洋港担任主席，大法官吴庚、翟绍先、李钟声、翁岳生、张承韬、刘铁铮、杨日然、杨与龄、李志鹘、陈瑞堂、郑健才、杨建华、史锡恩、张特生、马汉宝出席，秘书长葛义才列席。会中通过之解释文、解释理由书，杨大法官建华、刘大法官铁铮共同提出之不同意见书，马大法官汉宝提出之不同意见书，均经司法院以院令公布。

不同意见书：　　　　　　　　　 大法官 杨建华 刘铁铮
一 按遗产税系因被继承人遗有财产，继承人因取得该项遗产而获得利益，乃对于继承人所获得之遗产利益课征税捐。惟继承人本身原有之资力，恒因人而异，有得以本身原有之资力缴纳遗产税者，亦有本身原有资力不足，必须处分其所继承之遗产，始得缴纳遗产税者，遗产及赠与税法第三十条第二项乃系体恤纳税义务人原有之资力不足所作之规定，其中现金缴纳，是否确有困难？许为分期缴纳，究为如何分期？固须经主管稽征机关审查后核准，惟同条项后段“并得以实物一次抵缴”，就稽征机关而言，乃系“代物清偿”之公法上强制契约，遗产税系针对“遗产课税”，以“遗产”中之实物抵缴，乃极为合理之事（参考财政部七十一年八月十九日台财税字第三六一九二号、七十一年九月二十七日台财税字第三七一五三号均明示须以遗产抵缴遗产税）。因之，纳税义务人经稽征机关认定缴纳现金确有困难，而愿以课税客体“遗产”中之实物抵缴者，依强制契约之本旨，主管稽征机关应不得拒绝。遗产及赠与税法施行细则第四十三条规定“以易于变价或保管”者为限，始得抵缴，增加法律所无之限制，已与前述法律意旨不符，有违租税法律主义。
二 或谓遗产税本应缴纳现金，如由纳税义务人选择不易变价之物抵缴，既难变为现金，殊失抵缴之意义。惟继承之遗产中如部分易于变价，部分不易变价，若选择易于变价之物抵缴，在稽征机关征税之立场固属有利，但对于继承人而言，乃系将易于变价之遗产，抵缴不易变价遗产之税捐，其结果继承人取得之遗产，为不易变价之物；若选择不易变价之遗产抵缴，继承人取得之遗产，则为易于变价之物，对于继承人有利，对于稽征机关则为不利。两相权衡，在国家立场，究应体恤纳税义务人为其有利之措置，或祇顾国家之税捐收入，不顾纳税义务人之利益，依本席意见，在财产上之利益，如国家利益与人民利益不能兼顾时，除有宪法第二十三条之必要情形外，应以人民利益为优先，以免与民争利。若兼顾两者之利益，在遗产中有部分易于变价，部分不易于变价之情形，就遗产税系“对遗产课税”之本旨言，至少应计算两者价值之比例，将易于变价及不易变价之遗产，各以比例抵缴，此在程序上虽较繁琐，但符合公平原则，前开施行细则，不论遗产状况如何，概以易于变价为得否抵缴之要件，显非合理。
三 设继承之遗产全部，均为不易变价之财产，依上述施行细则规定不许抵缴，如纳税义务人本身原无资力而确有缴纳之困难，则将无从解决；财政部台北市国税局七十五年九月十日曾以财台国税征字第七八五二九号函报财政部，叙述某一案例：其继承人为一劳工，因继承之财产为保护区、行水区等土地，不易变价，主管稽征机关不准抵缴，致继承人被执行法院羁押（管收）数月，仍无法解决，祇有等待七年（现行法为五年）征收期限后注销税款（税捐稽征法第二十一条），对税收反而造成损失。嗣财政部对此案例，则于七十五年十一月十一日以台财税字第（七五）七○八六五号函，许以不易变价保护区内等土地抵缴遗产税（原文载刘春堂等编，七十六年三月五日五南出版赋税参照法令解释全书三－一九五页）。足见不许以不易变价之遗产抵缴税款，有其不合理及难于执行之处，上开施行细则将“易于变价”与“或保管”并举，作为择一条件，则能兼顾此种情形。
四 遗产中有道路预定地或既成道路土地者，此项土地乃为“不易变价”，而无“不易保管”之情形，财政部（七一）台财税字第三一六一○号函，则认为不论是否已经当地县市政府列入征收补偿计划，均准予抵缴。此乃因其虽为“不易变价”，但并无不易“保管”之情形，符合上开施行细则规定而予准许。私人设置之道路用地，如供公众通行历有年所，依行政法院四十五年判字第八号、六十一年判字第四三五号判例，即有“公共地役权之存在”，而成为“他有公物中之公共用物”，应亦为“既成道路”，照上述财政部函叙原则，亦应准予抵缴。
综上所述，本案解释对象财政部（七一）台财税字第三七二七七号函，认为遗产中私人设置之道路使用之土地不易变价，概不许抵缴遗产税，不仅与遗产及赠与税法第三十条第二项末段意旨不符，且与上述施行细则规定适于保管，即得抵缴之意旨不符，应认为有违租税法律主义，不得再予援用。爰提出不同意见书如上。

不同意见书：　　　　　　　　　　　　 大法官 马汉宝
本件解释，多数大法官意见认为财政部七十一年十月四日台财税字第三七二七七号函释所谓已成道路使用之土地，非经都市计划划为道路预定地，而由私人设置者，不得用以抵缴遗产税，与宪法尚无抵触，本席对于解释之原则、解释文、解释理由书，以及有关法令解释之方法，难以苟同，爰提不同意见如后。
遗产及赠与税法第三十条第二项“遗产税或赠与税应纳税额在三十万元以上，纳税义务人确有困难，不能一次缴纳现金时，得于前项规定纳税期限内，向该管稽征机关申请核准，分二期至六期缴纳；每期间隔以不超过二个月为限，并得以实物一次抵缴”之规定，对有纳税义务之人民于应纳税额较高而确有困难以现金一次缴纳时，许其以实物一次抵缴税款，乃在于维护国家税收之外，同时顾及人民财力之困难，立法意旨甚明。本席认为国家为兼顾人民财产权益而立之法，不可着意视其为人民不实纳税或逃税之一途径，否则将全违立法之目的。
为易于贯彻上述兼顾之意旨，前开规定对于得抵缴税款之实物，并未加以限制，自可或为动产或为不动产。惟同法施行细则第四十三条规定，申请抵缴税款之实物，以“易于变价”或“易于保管”，且未经设定他项权利者为限。此系以命令限制法律，是否合于纳税须依法律之原则，已属可议。姑认此种限制有其必要，应在指除未经设定其他权利外，祇就易于变价“或”易于保管两种条件，具备其一即足。条文文字明示如此，无可置疑，自不宜认为两种条件均须具备始可。如此解释，亦始能符合兼顾人民财力困难，准以实物抵缴税款之立法目的。法律条文本可从不同角度解释，亦常须同时从不同角度解释。为求妥善明了条文之意义，文字与目的并重，极有必要。条文之文字为任何解释方法之基础，不能漠视，而对立法目的之认识，自亦须力求正确。
据此，就动产与不动产“易于变价”而言，主要应指易于出售而获得现金。就“易于保管”而言，当不外指动产或不动产非易毁损或灭失，或保管无需太多人力与金钱，且在保管期间，可加使用、收益，并可得待价而沽之机会等。本件申请抵缴之实物，属于不动产之道路土地，财政部（七一）台财税字第三一六一○号函释对之先称“纳税义务人申请以遗产中之道路预定地或既成道路土地抵缴遗产税款者，无论该土地是否已经当地县市政府列入征收补偿计划，均准予抵缴”，继则以台财税字第三七二七七号函释说明上开函释所称“既成道路土地，系指依都市计划划为道路预定地，且事实上已形成道路使用之土地而言，至非经都市计划划为道路预定地，而由私人设置之道路土地，不得比照办理”。此台财税字第三七二七七号函释针对以道路土地作为抵缴税款之实物，增加其限制，与宪法纳税须依法律之原则显有抵触，与现行有关法律之目的与规定，亦有不合。
且申请抵缴税款之实物为遗产中之道路土地时，如限其为依都市计划划为道路预定地且事实上已形成道路预定地之土地，则对此种土地，有关机关本已列为公共使用之物，且事实上已成公共使用之物，何能再变价为现金以抵缴税款？唯有视申请抵缴之道路土地是否“易于保管”而作决定。本席认为上开违宪函释对申请抵缴税款之道路土地所以设其限制条件者，其理由亦应在于具备此种条件之道路土地既原已有供公共使用之实益，使其作为抵缴之实物，则无需多加保管即可继续供公共使用，于国家社会均有利益。基于以上了解，则私人设置之道路土地且事实上已供公共使用多时，虽非经都市计划划为道路预定地，如确属易于保管并有继续供公共使用之便利者，于国家社会既有实益，何以不可考虑许其抵缴？

抄彭０等十一人声请书
受文者：司法院
主 旨：为因行政院八十年判字第三一一号判决及八十年判字第九○七号再审判决所适用财政部 71.10.04 台财税第三七二七七号函释之行政命令，抵触宪法第十九条规定租税法律主义，以及宪法第二十三条规定法律保留原则，并违反遗产及赠与税法第三十条第二项之法律规定，损害人民权利至巨，谨恳请依法进行违宪审查事。
说 明：
一、本件事实经过：
（一）缘被继承人曾０寅于民国（以下同）七十六年三月三十一日死亡，声请人等继承曾０寅君之遗产，经原处分机关财政部台北市国税局核定应纳税额新台币（以下同）二、○二六、四六八元及补征被继承人死亡前三年内赠与税二三一、四九三元及八四二、二五○元。声请人等分别于七十八年一月十三日、七十八年一月三十日及七十八年三月十八日申请以被继承人遗产中，座落于台北县板桥市光仁段一六四三－一、一六五八、一六五八－七、一六七 ○－一、一九○一、一九○二－一、一九○三－一、一九○四－一地号等八笔都市计划内既成道路土地抵缴遗产及赠与税款，经该局驳回声请人之抵缴申请。声请人再以系争土地符合抵缴要件提起诉愿，又遭财政部驳回声请人之诉愿，嗣声请人又向行政院提起再诉愿，唯又遭驳回，声请人不服，乃向行政法院提起行政诉讼，案经行政法院八十年判字第三一一号判决及八十年判字第九○七号再审判决驳回，此有诉愿决定书、再诉愿决定书及行政法院判决及再审判决可稽（附件一）。
（二）上开诉愿决定、再诉愿决定以及行政法院判决、再审判决否准本件申请抵缴之理由，均系援引财政部（71）台财税第三一六一○号函释：“纳税义务人申请以遗产中之道路预定地或既成道路土地抵缴遗产税款者，无论该土地是否已经当地县市政府列入征收补偿计划，均准予抵缴”（附件二）， 以及财政部 71.10.04（71）台财税第三七二七七号函释：“‥‥‥其所称既成道路土地，系指依都市计划划为道路预定地，且事实上已形成道路使用之土地而言，至非经都市计划划为道路预定地，而由私人设置之道路土地，不得比照办理”（附件三），因认定本件申请抵缴土地虽系都市计划内之既成道路，但并非都市计划内之道路预定地，故依上开函释否准抵缴申请。
二、对本案所持法律见解
（一）财政部函释违反租税法律主义
按遗产税之实物抵缴，属于遗产税之租税债务之清偿方法，不仅涉及遗产税租税税债务之得丧变更事项，且遗产税租税债务之金钱给付义务因抵缴而变更为实物给付义务，在申请核准实物抵缴后，于抵缴实物之所有权移转予租税债权人国家之前，其租税债权债务仍未消灭（参见陈清秀著，税务诉讼之理论与实务，八十年初版，第二十六页以下所引日本通说及实务见解）（附件四）。故遗产税之抵缴事项乃属于租税债务内容事项，性质上应属有关课税之法律效果，依宪法第十九条规定之租税法律主义，应专门保留由法律加以具体明确规定，而不得以行政命令定之。本件抵缴遗产税、赠与税之实物范围为何，自应由法律明文规定，不容以行政命令任意加以限制。本件行政法院判决所适用之财政部（71）台财税第三七二七七号函释擅自将非都市计划道路预定地之既成道路，排除于抵缴实物范围之外，剥夺人民申请抵缴权利，自有违宪法第十九条租税法律主义。
（二）财政部函释违反宪法第二十三条法律保留原则
1.按遗产及赠与税法第三十条第二项规定：“遗产税或赠与税应纳税额在三十万元以上，纳税义务人确有困难，不能一次缴纳现金时‥‥‥并得以实物一次抵缴。”该条项规定中，并未限制得抵缴税款之“实物”范围为何，故凡有财产价值之“实物”，包括动产、不动产，均应在该条项所定得抵缴之“实物”范围，此为人民依法律所享有申请抵缴之权利，依宪法第二十三条规定，非依法律不得加以限制。
2.原判决所援引财政部 71.10.04 台财税第三七二七七号函谓财政部 71 台财税第三一六一○号函释所称“既成道路土地系指依都市计划划为道路预定地，且事实上已形成道路使用之土地而言，至非经都市计划划为道路预定地，而由私人设置之道路土地，不得比照办理”等语，显然欠缺法律上之根据，而将非都市计划道路预定地之既成道路，排除于抵缴“实物”范围，显系以行政命令限制人民申请抵缴权利，有违宪法第二十三条规定之法律保留原则。
3.再者，关于人民之权利义务之事项，应以法律定之，应以法律规定之事项，不得以命令定之，中央法规标准法第五条第二款及第六条分别定有明文。本件纳税义务人得抵缴之“实物”范围为何，乃涉及人民之“抵缴权利”之事实，自应以法律规定之，不得以命令定之，故上开财政部函释迳以“行政函释”规定既成道路不得持以抵缴税款，限缩遗产及赠与税法第三十条第二项关于抵缴“实物”范围之规定之适用，而侵犯纳税义务人之抵缴权利，显然违反上开中央法规标准法第五条第二款及第六条所揭行政法上“法律保留原则”，至为灼然。
（三）财政部函释违反遗产及赠与税法及其施行细则规定：
1.按遗产及赠与税法第三十条第二项得申请抵缴实物范围既无限制，今财政部上开第三七二七七号函释竟加以不必要之限制，显然与母法抵触，应属无效。
2.财政部函释违反遗产及赠与税法施行细则第四十三条规定：
（1）再按遗产及赠与税法施行细则第四十三条规定：“纳税义务人依本法第三十条第一项规定申请抵缴税款之实物，以易于变价或保管，且未经设定他项权利者限。”
（2）查系争抵缴之八笔土地，已铺设 AC 路面供人车行走，现为通行二十年以上之既成道路，土地上并无任何建物，并经编定板桥市永丰街四九巷道路，此有台北县板桥市公所七十八年二月二十八日（七八）北县板工字第一二三二○号函会勘纪录（附件五）以及七十八年六月十九日七十八北县板工字第四四五九二号证明函及七十八年七月四日七十八北县板工字第四八五九九号证明函（附件六）可稽。又上述土地亦经台北县政府工务局 78.04.07 （七八）北工都字第一－二○一○号函（附件七）证明系都市计划内既成道路，并经该局核发六十八年 68 丁定二七一号指定建筑线有案，足见并非私人私设巷道，而属既成道路，如国税局准予抵缴收归国有后，国有财产局将很容易“保管”。为求慎重起见，声请人已再函询台北县政府工务局明示既成道路与私设巷道之不同，容俟该局函复后再补呈该文件。故本件声请人欲抵缴之土地，既属既成道路，显然易于管理保管，土地上又未设定任一他项权利，如经抵缴登记为公有，更便于道路之管理。因此纵依遗产及赠与税法施行细则第四十三条之规定，认为遗产及赠与税法第三十条第二项规定所谓“以实物一次抵缴”，该实物必须具备易于保管“或”易于变价，且未经设定他项权利者为限始准抵缴，则前已证明系争拟抵缴土地系通行二十年以上之既成道路，抵缴为国有，公用时既不必再经过征收补偿程序，亦不必经过开垦筑路程序，可谓极易保管，符合上开施行细则规定。
（3）再者，土地法第十四条第一项第五款明文规定：“公共交通道路不得为私有”，而本件拟抵缴之土地，系属人车通行二十年以上之道路，政府应依法征收。加上土地价格飞涨，系争拟抵缴土地市价大于公告现值，若以公告现值抵缴，实对政府有利且易保管。不论系“易保管”或“易于变价”，只要具备其中之一，又未经设定他项权利者则可抵缴。故依上开遗产及赠与税法施行细则第四十三条之规定，予以抵缴，应属合法。乃财政部上开函释未斟酌既成道路“易于保管”之事实，竟否准抵缴，亦有违上开施行细则规定。
3.财政部函释违反违产及赠与税法施行细则第四十四条规范意旨：
按遗产及赠与税法施行细则第四十四条规定：“被继承人遗产中有供公共设施预定地者，纳税义务人得依本法第三十条第二项之规定，以该项土地申请抵缴遗产税款。其房地无定期供军公机关使用或租用者，亦准比照办理。”其法条规定之意旨，在于属于公共设施或公用之私有土地，或其预定地，尽量能因抵缴而成为公有土地，以符“公有公用”之原则，避免因“私有公用”导致人民财产及特别牺牲。本件系争八笔土地，既已经属于公众通行二十年以上之既成道路，实际上为“公用土地”，则如经抵缴，使成为“公有”公用土地，自能贯彻上开施行细则第四十四条第一项之规范意旨，乃财政部上开函释竟否准抵缴，显然与上开施行细则第四十四条规定之规范意旨相抵触。
三、声请解释宪法之目的
综上所陈，财政部 71.10.04 台财税第三七二七七号函释抵触宪法第十九条、第二十三条规定，违反中央法规标准法第五条、第六条规定以及遗产及赠与税法第三十条第二项规定暨其施行细则规定，应属无效。此参照 钧院大法官会议释字第二一○号解释尤可明了。为此恳请 钧院惠予解释，进行违宪审查，以保人民权益，而彰宪政法治，至感德便。
谨 呈
司法院 公鉴
附件一：诉愿决定书、再诉愿决定书及行政法院判决、再审判决。
附件二：财政部七十一台财税第三一六一○号函。
附件三：财政部 71.10.04 台财税第三七二七七号函。
附件四：陈清秀著，税务诉讼之理论与实务，第二十六页至第二十八页。
附件五：板桥市公所 77.02.28 会勘纪录。
附件六： 78.06.19 证明函及 78.07.04 证明函。
附件七：台北县政府工务局 78.07.04 函。
（以上均影本)
声请人：彭 ０ 白曾０珠 曾０柳
郭曾０桂 彭０清 蔡０月
曾０义 曾０琦 曾０定
曾０震 曾０发
中 华 民 国 八 十 年 十 月 十 六 日
附件一、（三)
行政法院判决 八十年度判字第三一一号
原 告 彭 ０
白曾０珠
蔡 ０ 月
郭曾０桂
彭 ０ 清
曾 ０ 柳
曾 ０ 义
曾 ０ 琦
曾 ０ 定
曾 ０ 震
曾 ０ 发
共 同
诉讼代理人 陈 清 秀 律师
被 告 机关 财政部台北市国税局
右原告等因申请抵缴遗产税及赠与税事件，不服行政院中华民国七十九年五月三日台七十九诉字第○九八二二号再诉愿决定，提起行政诉讼，本院判决如左：
主 文
原告之诉驳回。
事 实
缘原告等于民国七十六年三月三十一日共同继承曾０寅之遗产，经被告机关核定应纳遗产税额新台币（下同）二、二○六、四六八元及补征曾０寅死亡前三年内赠与税额二三一、四九三元及八四二、二五○元。原告等分别于七十八年一月十三日、七十八年一月三十日及七十八年三月十八日申请以曾０寅遗产中座落台北县板桥市光仁段一六四三－一、一六五八、一六五八－七、一六七○－一、一九○一、一九○二、一九○三－一、一九○四－一地号等八笔土地抵缴遗产税款及赠与税款。经被告机关分别以七十八年一月十八日（78）财北国税征字第三七六六一号函、七十八年三月二日（78）财北国税征字第四二一三四号函及七十八年五月十八日（78)财北国税征字第六五七一二号函复，略以上开八笔既成巷道经查并非都市计划道路预定地，不符遗产及赠与税法施行细则第四十四条规定及财政部七十一年十月四日台财税第三七二七七号函释，歉难受理。原告等不服，提起诉愿、再诉愿，递遭决定驳回，乃提起行政诉讼。兹将两造诉辩意旨，摘叙于次：
原告起诉意旨及补充理由略谓：
一、本件系争土地合乎抵缴遗产及赠与税法之规定：
（一）今遗产及赠与税法第三十条第二项规定：“遗产税或赠与税应纳税额在三十万元以上，纳税义务人确有困难，不能一次缴纳现金时‥‥‥并得以实物一次抵缴。”同法施行细则第四十三条又规定：“纳税义务人依本法第三十条第二项规定，申请抵缴税款之实物，以易于变价或保管，且未经设定他项权利者为限。”本件原告等提供继承遗产中座落台北县板桥市光仁段一六四三－一地号等八笔土地，申请抵税，该八笔土地，已铺设 AC 路面供人车行走，现为通行二十年以上之既成道路，土地上并无任何建物，并经编定为板桥市永丰街四九巷道路，此有台北县板桥市公所七十八年二月二十八日（七八）北县板工字第一二三二○号函附会勘纪录、七十八年六月十九日七十八北县板工字第四四五九二号证明函及七十八年七月四日七十八北县板工字第四八五九九号证明函可稽。故本件系争土地自属易于保管。又台北县政府七七北府地四字第二六七四八九号函告征收系争土地之一板桥市光仁段一六四三－一号土地，亦可知该号土地及其他系争土地亦属易于变价者。本件原告欲抵缴之土地，既属既成道路，易于变价，易于保管，土地上又未设定任一他项权利，如经抵缴登记为公有，更便于道路之管理。因此纵依遗产及赠与税法施行细则第四十三条之规定，认为遗产及赠与税法第三十条第二项规定所谓“以实物一次抵缴”，该实物必须具备易于保管“或”易于变价，且未经设定他项权利者为限始准抵缴，则既已证明系争拟抵缴土地系通行二十年以上之既成道路，抵缴为国有，公用时不必再经过征收补偿开路程序，可谓极易于保管。而系争拟抵缴土地之一板桥市光仁段一六四三－一号土地，既经台北县政府函告征收，亦足见其易于变价。而其他拟抵缴土地，都在同一地段，依一般经验法则判断，自属易于变价之土地。
（二）又按土地法第十四条第一项第五款明文规定：“公共交通道路不得为私有”，而本件拟抵缴之土地，系属人车通行二十年以上之道路，政府应依法征收。加上土地价格飞涨，系争拟抵缴之土地市价大于公告现值，若以公告现值抵缴，实对政府有利且易于变价。不论系“易于保管”或“易于变价”，只要具备其中之一，且未经设定他项权利者则可抵缴。原告申请应属合法。
二、本件系争拟抵缴土地，被不准抵缴，实属违法：
（一）本件系争拟抵缴土地为既成道路土地，经板桥市公所七十八年二月二十八日（七八）北县板工字第一二三二○号函释示可稽。依财政部（71）台财税第三一六一○号函释：“纳税义务人申请以遗产中之道路预定地或既成道路土地抵缴遗产税款者，无论该土地是否已经当地县市政府列入征收补偿计划，均准予抵缴。”即使“实物抵缴”须依照行政机关内部释示为之，本件亦属符合函释。
（二）财政部（71）台财税第三七二七七号函释：“‥‥‥其所称既成道路土地，系指依都市计划划为道路预定地，且事实上已形成道路使用之土地而言，至非经都市计划划为道路预定地，而由私人设置之道路土地，不得比照办理”。惟该函仅谓：非经都市计划划为道路预定地，而由私人设置之道路土地始不得比照台财税第三一六一○号函办理，并未排斥其他既成道路，而非私设巷道依法申请抵缴之情形。诉愿及再诉愿决定不查，任意比附援引，已属违法。更何况依一般经验法则，被继承人实无将自己私有土地，设置巷道供人车通行之必要及胸怀，乃因在二十年前系争土地尚无计划使用，又因人车往来而成为既成巷道之事实难以改变所致，并非系私设巷道。再者，原处分否准抵缴函中，亦认定申请抵缴之土地为既成道路，并未认定表示系属“私人设置之巷道”，诉愿、再诉愿决定，均以本件系争土地为私人设置道路之土地，而适用台财税第三七二七七号函，不得比照台财税第三一六一○号函办理抵缴，致驳回原告之诉愿及再诉愿，实有就原处分未认定之事实，加以自行认定及适用令函不当之违法。
（三）本件若认为系争抵缴之既成道路土地，不具有都市计划内之道路预定地之前提要件，故不准抵缴，显然适用法令违误。按台财税第三七二七七号函释“既成道路”之意义，乃着重于其“事实上是否形成道路使用之土地”而言。而本件系争土地既作为道路使用已逾二十年，即为既成道路。更何况早期（二十年前）何来都市计划之政策，姑不论本件土地是否为都市计划内道路，但恃其系通行二十年以上之既成道路，即已符合抵缴之意旨。
三、对于既成道路土地，政府机关应一律征收补偿，足见既成道路土地易于变价及易于保管：
（一）行政院六十七年七月十四日台六十七内字第六三○一号函释说明二第二项略以：“政府依都市计划主动办理道路拓宽或打通工程施工后道路形态业已改变者，该道路范围内之私有土地，除日据时期之既成道路目前仍作道路使用，且依土地登记簿记载于土地总登记时，已登记为“道”地目之土地，仍依前项公用地役关系继续使用外，其馀土地应一律办理征收补偿。其既成道路用地，应由道路主管单位负责查明列册送请该管税捐稽征机关迳予免征地价税或田赋。”
（二）行政院六十九年二月二十三日台六十九内字第二○七二号函释第四点略以：“查台六十七内字第六三○一号院函说明二第二项核释日据时期既成道路仍依公用地役关系继续使用乙节乃系顾及地方财政困难，一时无法筹措巨额补偿费，并非永久不予依法征收，依土地法第十四条－‘公共交通道路土地不得为私有‥‥‥其已成为私有者，得依法征收’之原旨，作如下之补充规定：‘今后地方政府如受财政宽裕或所兴筑道路曾获得上级专案补助经费，或依法征收工程受益费、车辆通行费者，则对该道路内私有既成道路土地应一律依法征收补偿。’”
（三）行政院七十年一月八日台七十内字第○一八四号函释：关于既成道路内之私有土地办理征收补偿问题，应依台六十七内字第六三○一号函及六十九年内字第二○七二号函规定办理。
（四）依上述行政院的函释可知，既成道路土地既不得为私有，且应一律依法征收补偿，足见拟抵缴税款之系争土地自属“易于变价”，而将系争土地抵缴税款为国有后，主管机关自无庸再为征收补偿手续，又属“易于保管”。
（五）被告机关答辩状事实及理由第二点略以：“拟抵缴税款土地使用分区为住宅区，而住宅区中之既成道路因非都市计划道路预定地（公共设施预定地），故与遗产及赠与税法施行细则第四十四条所指‘公共设施预定地’，显有未合。原告主张‘私设巷道’为公用之‘私有土地’，符合该条之规定即有误解。”惟查原告以遗产及赠与税法施行细则第四十四条规定，乃在于避免“私有土地公用”导致人民财产遭受特别牺牲之意旨而所规定。本件系争土地为公用之私有土地已无庸置疑，虽“公用之私有土地”与“公共设施预定地”略有差别，然基于“公用公有”的原则下，纳税义务人依遗产及赠与税法第三十条第二项规定，申请以公用之私有土地抵缴税款，亦符合公共设施预定地依同法施行细则第四十四条第一项抵缴税款的规范意旨。基此原因，原告始于主张本件系争拟抵缴税款土地符合违产及赠与税法第三十条第二项及同法施行细则第四十三条规定外，更同时主张系争土地亦符合同法施行细则第四十四条之规范意旨，原告并未主张公用私有土地即公共设施预定地。被告机关竟认为原告主张拟抵缴税款之土地为遗产及赠与税法施行细则第四十四条所指“公共设施预定地”，显属错认原告之主张。退步言，纵如被告机关答辩原告申请拟抵缴税款土地，不符合遗产及赠与税法施行细则第四十四条规定，亦不影响本件系争土地依遗产及赠与税法第三十条第二项及同法施行细则第四十三条规定抵缴税款的合法性。
（六）退万步言，若本件拟抵缴税款之土地，不符合（71）台财税第三七二七七号函，则依 75.09.10 财台国税征第七八五二九号函释：“‥‥‥对于保护区、行水区、农业区及工业区交通用地等土地，应酌情准予办理抵缴登记为国有，以疏解悬案。”就此函释而言，更足以说明（71）台财税第三七二七七号函并未排斥其他可以抵缴税款之实物，前述交通用地既准抵缴税款，而本件通行二十年以上之既成道路交通用地，自更符合酌情抵缴之必要性，原处分及诉愿、再诉愿决定竟不准抵缴，实有违平等原则。
四、至于遗产及赠与税法施行细则第四十四条规定：“被继承人遗产中有供公共设施预定地者，纳税义务人得依本法第三十条第二项之规定，以该项土地申请抵缴遗产税款。其房地无定期供军公机关使用或租用者，亦准比照办理。”其法条规定之意旨，在于属于公共设施或公用之私有土地，或其预定地，尽量能因抵缴而成为公有土地，以符“公有公用”之原则，避免因“私有公用”导致人民财产受特别牺牲。本件系争八笔土地，既已经属于公众通行二十年以上之既成道路，实际上为“公用土地”，则如经抵缴，使成为公有公用土地，自能符合上开施行细则第四十四条第一项之规范意旨。更何况，本件原告所据以抵缴之法律依据为遗产及赠与税法第三十三条第二项及其施行细则第四十三条之规定，并非施行细则第四十四条之规定，因而本件申请是否符合遗产及赠与税法施行细则第四十四条之规定，并不影响原告等依遗产及赠与税法应享之权益。倘若不然，又以该拟抵缴土地系私设巷道，不准原告就系争土地依法申请抵缴，则原告将依所有权之使用收益权，将上开道路土地封闭，作为私人使用，则势将产生附近都市居民交通不便，生活烦忧之社会问题，此亦当非政府维护交通秩序与照顾人民生活福祉之本意。
五、综上所述，原处分及诉愿、再诉愿决定，否准原告抵税之申请，显属违法，请均予撤销，以保权益等语。
被告机关答辩意旨略谓：
（一）“被继承人遗产中有供公共设施预定地者，纳税义务人得依本法第三十条第二项之规定，以该项土地申请抵缴遗产税款。其房地无定期供军公机关使用或租用者，亦准比照办理。”为遗产及赠与税法施行细则第四十四条第一项明定。原告提供抵缴之土地，依台北县板桥市公所七十七年十二月十四日北县板工都证字第○○二六二七号函所核发之土地使用分区证明书所载为“住宅区”，住宅区中之既成道路因非都市计划道路预定地（公共设施预定地），且经台北县政府七十八年五月八日（七八）北工都字第一－二六六八号函证实为“非都市计划道路预定地”。故与遗产及赠与税法施行细则第四十四条所指“公共设施预定地”，显有未合。原告主张“私设巷道”为公用之“私有土地”，符合抵缴之规定即有误解。
（二）依照财政部七十一年十月四日（71）台财税第三一六一○号函释，“纳税义务人申请以遗产中之道路预定地或既成道路土地抵缴遗产税款者，无论该土地是否已经当地县市政府列入征收补偿计划，均准予抵缴”。至该函所称“既成道路”复经财政部七十一年十月四日（71）台财税第三七二七七号函补充释示，系指依都市计划划为道路预定地，且事实上已形成道路使用之土地而言，至非经都市计划划为道路预定地，而由私人设置之道路土地，不得比照办理。原告所提供抵缴之土地既均为非经都市计划划为道路预定地之既成道路，即不得依照财政部（71）台财税第三一六一○号函规定办理，本局驳回抵缴，并无不合。原告对于上开前后两函规定，仅引据前函，却置后函而不用，显然曲解财政部函释规定。原处分并无不合，请驳回原告之诉等语。
理 由
按遗产税或赠与税应纳税额在三十万元以上，纳税义务人确有困难不能一次缴纳现金时，得于规定纳税期限内，向该管稽征机关申请核准，分二期至六期缴纳；每期间隔以不超过二个月为限，并得以实物一次抵缴，为遗产及赠与税法第三十条第二项所明定。依上项规定申请抵缴税款之实物，以易于变价或保管，且未经设定他项权利者为限，同法施行细则第四十三条定有明文。又财政部 71 台财税第三一六一○号函释：“纳税义务人申请以遗产中之道路预定地或既成道路土地抵缴遗产税款者，无论该土地是否已经当地县市政府列入征收补偿计划，均准予抵缴。”其所称既成道路土地系指依都市计划划为道路预定地，且事实上已形成道路使用之土地而言，至非经都市计划划为道路预定地，而由私人设置之道路土地，不得比照办理，为财政部七十一年十月四日台财税第三七二七七号函所明示。经核上开函释为主管机关就其执掌公务所为职务上解释，既与上揭遗产及赠与税法暨其施行细则不相抵触，自可采用。本件原告等申请以所继承遗产中座落台北县板桥市光仁段一六四三－一、一六五八、一六五八－七、一六七○－一、一九○一、一九○二、一九○三－一、一九○四－一地号等八笔土地抵缴遗产税款及赠与税款，惟查上开土地依原处分卷附之台北县板桥市公所七十七年十二月十四日北县板桥都证字第○○二六二七号简便行文表核发之土地分区使用证明书影本，其土地使用分区为住宅区，又台北县工务局七十八年五月八日七八北工都字第一－二六六八号函复被告机关“系争土地系都市计划内之既成道路（并经本局核发六十八年 68 丁定二七一号指定建筑线有案）并非都市计划道路预定地。”是上开土地为住宅区内之既成道路用地，非为都市计划道路预定地，至为明显。
按上开土地既为住宅区内之既成道路用地，一般人皆不愿购买，政府机关亦无征收之义务，其变价已属不易，核与遗产及赠与税法施行细则第四十三条所定“易于变价”之要件不符，又其既非公共设施预定地，自亦不得依遗产及赠与税法施行细则第四十四条第一项规定申请抵缴。从而原处分否准抵缴，揆诸前开说明，尚无不合，诉愿、再诉愿决定递予维持，亦无违误。原告等徒凭一己之见，主张上开财政部第三一六一○号、第三七二七七号函释，对于本案非属公共设施预定地之系争地亦有适用，不无误解。至于原告引举财政部 75.09.10 财台国税征第七八五二九号函释所称“交通用地”亦应以土地使用区分经编列为“交通用地”（“道路预定地”应属之）者为限，不包含私设巷道；又行政院 67.07.14 台六十七内字第六三○一号函、 69.02.02 台六十九内字第二○七二号函及 70.01.08 台七十内字第○一八四号函，皆属有关土地征收补偿之函释，与遗产及赠与税法第三十条第二项暨同法施行细则第四十三条之适用无关，原告执以指摘原处分及诉愿、再诉愿决定未合，难谓有理。
据上论结，本件原告之诉为无理由，爰依行政诉讼法第二十六条后段，判决如主文。
中 华 民 国 八 十 年 二 月 二十八 日

遗产及赠与税法 第 30 条 ( 82.07.30 )
遗产及赠与税法施行细则 第 43 条 ( 70.11.20 )