司法院释字第345号解释 中华文库

释字第 345 号

民国 83年5月6日

限制欠税人出境办法之限制规定违宪？

司法周刊 第 672 期 1 版司法院公报 第 36 卷 7 期 1-5 页

　　行政院于中华民国七十三年七月十日修正发布之“限制欠税人或欠税营利事业负责人出境实施办法”，系依税捐稽征法第二十四条第三项及关税法第二十五条之一第三项之授权所订定，其第二条第一项之规定，并未逾越上开法律授权之目的及范围，且依同办法第五条规定，有该条所定六款情形之一时，应即解除其出境限制，已兼顾纳税义务人之权益。上开办法为确保税收，增进公共利益所必要，与宪法尚无抵触。

　　税捐稽征法第二十四条第三项规定：“纳税义务人欠缴应纳税捐达一定金额者，得由司法机关或财政部，函请内政部入出境管理局，限制其出境；其为营利事业者，得限制其负责人出境，但其已提供相当担保者，应解除其限制。其实施办法，由行政院定之。”关税法第二十五条之一第三项亦有相同意旨之规定，行政院于中华民国七十三年七月十日修正发布之“限制欠税人或欠税营利事业负责人出境实施办法”，即系依上开法律明文授权所订定。其第二条第一项规定：“在中华民国境内居住之个人或在中华民国境内之营利事业，其已确定之应纳税捐或关税，逾法定缴纳期限尚未缴纳，其欠缴税款及已确定之罚缓单计或合计，个人在新台币五十万元以上，营利事业在新台币一百万元以上者，由税捐稽征机关或海关报请财政部，函请内政部入出境管理局，限制该欠税人或欠税营利事业负责人出境”，并未逾越上开法律授权之目的及范围，且依同办法第五条规定，有该条所定六款情形之一时，应即解除其出境限制，已兼顾纳税义务人之权益。上开办法限制出境之规定，为确保税收，增进公共利益所必要，与宪法第十条、第二十三条规定，均无抵触。

抄林0芳等二人声请书
受文者：司法院大法官会议
主 旨：为行政法院八十一年度判字第一一一六号确定判决所适用财政部发布之“限制欠税人或欠税营利事业负责人出境实施办法”抵触宪法第十条、第二十三条疑义，呈请解释。
说 明：
一、依司法院大法官会议法第三条第一项第二款、第四条第一项第二款及第六款之规定声请解释宪法，谨将有关事项释明如左：
（一）解决疑义必须解释宪法之理由：
按宪法第十条规定：人民有居住迁徙自由；第二十三条规定：以上各条列举之自由权利，除为防止妨碍他人自由，避免紧急危难，维持社会秩序或增进公共利益所必要者外，不得以法律限制之，从而可知，对于人民之自由、权利，原则上不得加以任何限制，其例外为了公益上之理由而有限制之必要时，亦必须制定法律为之，庶免人民之自由、权利遭受不当之侵害。查自由入出国境系人民居住迁徒自由之一种型态，自应受宪法第十条之保障。而关于人民入出国境之限制或禁止，即属关于人民自由之限制，依宪法第二十三条之规定，除了公益上之理由外，尚须以法律定之，唯目前财政部却以其自行发布之行政命令“限制欠税人或欠税营利事业负责人出境实施办法”作为限制声请人出境之依据，显已抵触宪法第十条、第二十三条之规定，自有声请解释宪法之必要。
（二）疑义之性质与经过及对本案之立场与见解：
缘声请人之被继承人林０汶不幸于七十八年五月三十一日因所营事业营运不佳，背负巨额债务，周转不灵，虽有部分不动产但一时变现不易，不堪煎迫而自杀身亡，声请人因不忍先人含恨九泉，且坚持必须对债权人有所交代，遂于法定期间内向管辖法院陈明为限定继承，经管辖法院裁定准予公示催告，俾以被继承人林０汶所遗财产向全体债权人清偿，奈因台北市国税局执法苛酷，对声请人之被继承人生前所负债务完全不予认定，将声请人于申报遗产税时所列被继承人未偿债务全部予以剔除，并核定达新台币肆佰馀万元之遗产税，斯时又逢国内经济景气衰退，不动产交易陷于停顿，但政府却大幅提高土地公告现值，造成土地增值税暴涨形成处分遗产之障碍，由于种种不利因素纷至，造成声请人无法处分遗产，而无力缴纳巨额遗产税之窘境，又由于遗产税未缴，无法就被继承人所遗之不动产办理继承登记，亦造成不动产处分之困难，如此恶性循环，终至遗产税未缴，被继承人所遗债务未偿，一切问题都悬而未决，讵料财政部却以声请人滞纳遗产税为由，援用其自行颁布之行政命令“限制欠税人或欠税营利事业负责人出境实施办法”函请内政部入出境管理局限制声请人出境，声请人因认财政部此项行政处分及其所适用之命令已严重侵害声请人应受宪法保障之居住迁徙自由，有抵触前揭宪法规定之嫌，乃迭经提起诉愿、再诉愿及行政诉讼请求救济，唯均递遭驳回。查人民之居住迁徙自由之保障既为宪法第十条所明定，即不容行政机关任意以行政命令横加限制。尤有进者，纳税虽系人民应尽之义务，但无论是纳税义务人故意不履践纳税义务，或系纳税义务人事实上无能力履行纳税义务，均祇能由行政机关移请司法机关依法律规定实施强制执行或以其他方法强制纳税义务人履行义务，行政机关应无以限制人民之自由强制人民履行义务之权力，否则依法行政之原则必将荡然无存，五权分立之制度势将遭到破坏，宪法关于人民自由、权利保障之规定，亦势将成为具文。质是该财政部订颁之所谓“限制欠税人或欠税营利事业负责人出境实施办法”，因抵触宪法第十条、第二十三条之规定，应予宣告无效，自不待言。
（三）有关机关处理本案之文件及说明：
1.内政部入出境管理局限制出境函。
2.财政部诉愿决定书。
3.行政院再诉愿决定书。
4.行政法院判决书。
（四）声请解释之目的：
综上所述，恳请解释：“财政部订颁之‘限制欠税人或欠税营利事业负责人出境实施办法’关于人民居住迁徙自由之限制与宪法第十条、第二十三条之规定显有抵触，应属无效。”俾声请人所受限制出境之侵害，得获救济。
二、敬祈惠予解释，以保权益，实为德便。
声请人：林0芳
法定代理人兼声请人：黄０惠
中 华 民 国 八十一 年 十 一 月 二十五 日
附 件四：行政法院判决 八十一年判字第一一一六号
原 告 林0芳
兼法定代理人 黄０惠
被 告机 关 财政部
右原告因限制出境事件，不服行政院中华民国八十年十二月二十六日台八十诉字第四一八二六号再诉愿决定，提起行政诉讼，本院判决如左：
主 文
原告之诉驳回。
事 实
缘原告等系被继承人林０汶之继承人，因欠缴遗产税新台币（下同）四、七二六、一三八元，经财政部台北市国税局依限制欠税人或欠税营利事业负责人出境实施办法第二条第一项规定，报由财政部八十年二月十一日台财税字第八○○○五三九一九号函请内政部警政署入出境管理局（以下简称境管局）限制原告等出境，境管局并据以（80）境爱字第四一八一号及第四一八二号书函分别不许原告等出境，原告等不服，提起诉愿、再诉愿，均遭决定驳回，遂提起行政诉讼，兹摘叙两造诉辩意旨如次：
原告等起诉意旨及补充理由略谓：一、按“人民有居住及迁徙之自由”，为宪法第十条所明定，而入出国境，系人民居住迁徒自由之一种型态，应受宪法第十条保障，毋庸赘言。从而关于人民入出国境之限制或禁止，即属关于人民自由权利之限制，依宪法第二十三条及中央法规标准法第五条第二款之规定，自应以法律定之，不容行政机关任意为扩张解释，亦不待辞费。本件被告机关所凭以限制原告出境之依据为被告机关所发布之“限制欠税人或欠税营利事业负责人出境实施办法”（下称限制出境实施办法），显系被告机关之行政命令而已，并不具有法律效力，被告机关凭其自定之行政命令限制原告等之居住迁徙自由，已严重抵触宪法第二十三条及中央法规标准法第五条第二款之规定，应属无效。至于再诉愿决定书所谓限制出境实施办法系依税捐稽征法第二十四条第三项及关税法第二十五条之一第三项规定所订定，与宪法第二十三条之规定并无违背云云乙节，因宪法第二十三条既明定关于人民之自由权利，非依法律不得限制之，其目的乃在于由立法机关制定法律来限制人民之自由权利，可经由充分之讨论，选择对人民损害最小之方式为之，于人民权利之保障较为周密，且可避免行政机关任意以行政命令滥肆侵害人民之弊，因此对于人民自由权利之限制，如系以概括授权之方式委由行政机关自行以行政命令为之，不啻系以偷渡之方法逃避代表人民之立法机关之监督，其与行政机关擅以行政命令限制人民自由权利要无差异，其为不当，更不待赘叙。二、被告机关限制原告等出境之唯一理由，为原告等滞欠遗产税。第查原告等于历次争讼中已迭向各该行政机关表明原告等之被继承人死亡后，原告等业向管辖法院陈明为限定继承，经管辖法院准予公示催告在案，被告机关所属台北市国税局就所课征之遗产税应由原告等之被继承人林０汶之遗产变价取偿，而不应限制原告等入出境。
盖所谓限定继承者，乃系为限定继承人之仅就继承所得之财产负物的有限责任，从而因限定继承所应缴纳之遗产税，乃系因限定继承所生之负担，自应由限定继承所得遗产内支应，始符限定继承之法理。尤有进者，限定继承人，唯负以遗产为限度之物的有限责任，如债权人就限定继承人之固有财产声请强制执行，应认限定继承人为强制执行法第十五条之第三人，得提起第三人异议之诉，请求撤销强制执行程序，最高法院著有七十七年台抗字第一四三号判例可循。本件原告等因继承所得之遗产，既已为限定继承之陈明，固无从任意为处分，且均由债权人声请法院为强制执行，台北市国税局亦已就遗产税额声明参与分配，被告机关即不得再以行政处分限制原告等出境，因为遗产税乃系原告为限定继承所生之负担，应由限定继承所得遗产支应有如前述，则被告机关由于稽征机关对遗产强制执行无效果，进而对原告等为限制入出境之行政处分，其目的即在于限制原告等之自由，避免原告等逃逸出国或隐匿固有财产，其结果与对原告之固有财产为强制执行并无二致，揆诸前述最高法院七十七年台抗字第一四三号判例所阐释之法理，被告机关此项行政处分已违背限定继承之法理，至臻明确，原告等提起本件诉讼请求救济，自属法之所许。三、事实上，台北市国税局就原告等之被继承人林０汶生前所负债务完全不予认定，而将原告等于申报遗产税时所列被继承人未偿债务全部予以剔除，并核定巨额遗产税，却又因被继承人所遗不动产经拍卖后悉遭抵押权人优先取偿而产生该局所核定之遗产税无从受偿之矛盾现象，揆其原因，固系由于台北市国税局核定遗产税承办人执法苛酷不通情理之故，唯究不能因其执法苛酷，即得妄对原告等之权利肆意侵害，企图以限制自由权利之手段逼迫原告等以别于继承所得财产以外之固有财产偿还应由遗产负担之债务，原行政处分欠缺合法正当性与普遍妥当性，亦甚明灼。为此提起本诉，请将再诉愿、诉愿决定及原处分一并予以撤销等语。
被告机关答辩意旨略谓：查“限制出境实施办法”之法律依据为税捐稽征法二十四条第三项规定，即已由法律明定之，又宪法第二十三条规定：“‥‥‥除为防止妨碍他人自由、避免紧急危难、维持社会秩序或增进公共利益所必要者外，不得以法律限制之”，按对于欠税达一定金额以上之纳税义务人予以限制出境，有维护租税公平正义与确保政府库收之效果，核与维持社会秩序或增进公共利益之目的符合，自得依据法律授权办理。又其诉争之遗产税，系依据遗产及赠与税法第一条规定，就其在中华民国境内境外全部遗产，依本法规定课征，并无不合。次查本案原告主张限定继承，系以因继承所得之遗产偿还“债务”，应纳遗产税乃“被继承人”之债务，不应由限定继承人负担，惟依遗产及赠与税法第六条第二款规定，继承人为遗产税之纳税义务人，即稽征机关之债务人为“继承人”，是以继承人要难以限定继承对税捐缴纳义务为抗辩，另依遗产及赠与税法施行细则第二十二条规定：“在不超过遗产总额范围内，仍得对遗产及已受纳税通知确定之继承人之财产执行之”，及强制执行法第一及第四条规定，强制执行权限及执行单位系属法院，台北市国税局于八十年一月二十九日移送法院强制执行，则法院是否参与分配，或迳向原告执行缴纳，应由法院审酌，原告仍滞欠遗产税为其所不争，是原处分依规定限制欠税人出境，于法并无违误，请驳回原告之诉，以维税政等语。
理 由
按“在中华民国境内居住之个人或在中华民国境内之营利事业，其已确定之应纳税捐或关税逾法定缴纳期限尚未缴纳，其欠缴税款及已确定之罚锾单计或合计，个人在新台币五十万元以上，营利事业在新台币一百万元以上者，由税捐稽征机关或海关报请财政部函请内政部入出境管理局限制该欠税人或欠税营利事业负责人出境。”为限制出境实施办法第二条第一项所明定。本件原告林0芳系已故林０汶之女，原告黄０惠系林０汶之配偶，林０汶于民国七十八年五月三十一日死亡，原告等为其继承人，经被告机关所属台北市国税局核定其遗产税四、七二六、一三八元，逾期未缴纳税款，管辖稽征机关台北市国税局以其欠税未缴，乃以八十年二月四日（80）财北国税征字第○三一○号函报经被告机关八十年二月十一日台财税字第八○○○五三九一九号函转内政部警政署入出境管理局以八十年二月十三日（80）境爱字第四一八一号等函通知原告等限制其出境，揆诸首揭限制出境实施办法之规定，并无违误。原告诉称被告机关依其发布之限制出境办法之规定限制渠等出境，因该办法与宪法第二十三条及中央法规标准法第五条第二款规定抵触，应属无效，原处分自属违法，且被继承人所留遗产迄未变更为渠等名义，且业遭债权人查封进行强制执行拍卖程序，渠等根本无法变卖处分该等遗产以缴交遗产税，况渠等已主张限定继承，对被继承人林０汶遗产所负之责任仅以因继承所得之遗产为限，台北市国税局就前述遗产税当得主动拍卖被继承人林０汶之遗产或参与他债权人之强制执行程序以为分配方属正当，台北市国税局限制渠等之出境，欠缺合法正当性等语。第按纳税义务人欠缴应纳税捐达一定金额者，得由司法机关或财政部函请内政部入出境管理局限制其出境；其为营利事业者，‥‥‥其实施办法由行政院定之。又纳税义务人或受处分人欠缴应缴关税或罚锾达一定金额者，得由司法机关或财政部函请内政部入出境管理局限制其出境，‥‥‥实施办法由行政院定之。分别为税捐稽征法第二十四条第三项及关税法第二十五条之一第三项所规定，行政院依该规定订定限制出境实施办法，核与宪法第二十三条及中央法规标准法第五条第二款之规定并无违背，而继承人为限定之继承，并不影响其遗产税额之计算，且在不超过遗产税额范围内，仍得对遗产及已受纳税通知确定之继承人财产为执行，亦为遗产及赠与税法施行细则第二十二条所规定，况原告等滞欠前开遗产税，为原告等所不争，是被告机关依规定限制原告等出境，于法并无违误，原告等所为主张尚无可采。诉愿、再诉愿决定递予维持原处分，均无不合。原告起诉论旨，难认有理，应予驳回。
据上论结，本件原告之诉为无理由，爰依行政诉讼法第二十六条后段，判决如主文。
中 华 民 国 八十一 年 六 月 十 一 日
（本声请书其馀附件略）

中华民国宪法 第 10、23 条 ( 36.12.25 )
限制欠税人或欠税营利事业负责人出境实施办法 第 2、5 条 ( 73.07.10 )
税捐稽征法 第 24 条 ( 82.07.16 )
关税法 第 25-1 条 ( 80.07.22 )