司法院释字第356号解释 中华文库

释字第 356 号

民国 83年7月8日

营业税法就未依限申报销售额征怠（滞）报金之规定违宪？

司法院公报 第 36 卷 9 期 16-20 页总统府公报 第 5914 号 2-6 页

　　营业税法第四十九条就营业人未依该法规定期限申报销售额或统一发票明细表者，应加征滞报金、怠报金之规定，旨在促使营业人履行其依法申报之义务，俾能确实掌握税源资料，建立合理之查核制度。加征滞报金、怠报金，系对营业人违反作为义务所为之制裁，其性质为行为罚，此与逃漏税捐之漏税罚乃属两事。上开规定，为增进公共利益所必要，与宪法并无抵触。惟在营业人已缴纳其应纳税款之情形下，行为罚仍依应纳税额固定之比例加征滞报金与怠报金，又无合理最高额之限制，依本院大法官释字第三二七号解释意旨，主管机关应注意检讨修正，并此说明。

　　违反税法之处罚，有因纳税义务人逃漏税捐而予处罚者，此为漏税罚；有因纳税义务人违反税法上之作为或不作为义务而予处罚者，此为行为罚。营业税法第三十五条第一项规定：“营业人除本法另有规定外，不论有无销售额，应以每二月为一期，于次期开始十五日内，填具规定格式之申报书，检附退抵税款及其他有关文件，向主管稽征机关申报销售额、应纳或溢付营业税额。其有应纳营业税额者，应先向公库缴纳后，检同缴纳收据一并申报。”同法第四十九条规定：“营业人未依本法规定期限申报销售额或统一发票明细表，其未逾三十日者，每逾二日按应纳税额加征百分之一滞报金，金额不得少于四百元；其逾三十日者，按核定应纳税额加征百分之三十怠报金，金额不得少于一千元。其无应纳税额者，滞报金为四百元，怠报金为一千元。”旨在促使营业人履行其依法申报之义务，俾能确实掌握税源资料，建立合理之查核制度。加征滞报金、怠报金，系对营业人违反作为义务所为之制裁，其性质为行为罚，此与逃漏税捐之漏税罚乃属两事。上开营业税法第四十九条之规定，为增进公共利益所必要，与宪法并无抵触。惟在营业人已缴纳其应纳税款之情形下，行为罚仍依应纳税额固定之比例加征滞报金与怠报金，又无合理最高额之限制，依本院大法官释字第三二七号解释意旨，主管机关应注意检讨修正。至行政罚之责任要件，本院释字第二七五号解释已有释示，均并指明。

抄美商０华银行台北分行代表人孟０文声请书
受文者：司法院
主 旨：为营业税法第四十九条有关怠报金之处罚规定，有抵触宪法第十五条“人民之财产权应予保障”及第十九条“人民有依法律纳税之义务”之疑义，恳请钧院大法官会议解释。德便之处，不胜感荷。
说 明：
壹、声请解释之依据
一、依据司法院大法官会议法第四条第一项第二款办理。
贰、争议之经过
一、缘声请人系依法设立之外商银行在华分行，自民国七十一年十一月起奉准经营银行业务迄今，一向依法营业。
二、声请人民国七十八年七、八月份营业税已于同年九月十五日依法缴纳，并无延迟。虽其销售额及税额迟至民国八十年十月十五日申报，惟系自行发现后自动办理补报，可见声请人绝无故意逃避纳税或申报义务。
讵料税捐稽征机关仍依营业税法第四十九条之规定，课以应纳税额百分之三十之怠报金计一、○二八、六四二元。
参、争议之性质及声请人对本案所持见解
一、营业税法第四十九条规定：“营业人未依本法规定期限申报销售额或统一发票明细表，其未逾三十日者，每逾二日按应纳税额加征百分之一滞报金，金额不得少于四百元；其逾三十日者，按核定应纳税额加征百分之三十怠报金，金额不得少于一千元。其无应纳金额者，滞报金为四百元，怠报金为一千元。”另依营业税法施行细则第五十条规定：“本法第四十九条规定加征之滞报金或怠报金，主管稽征机关应于申报期限届满一个月后十五日内，按月分别编造征收清册一次，填发缴款书通知缴纳。”实务上，纳税义务人收到缴款书时，通常已逾申报截止期限后三十日，而遭到较重之怠报金处罚。可见营业税法有关怠报金之处罚程序，并未规定先行通知纳税义务人有滞报之情形，限期令其补报，如再有未申报情形，再课以较重之怠报金处罚。
二、按我国税法同时列有滞报金或怠报金处罚者，仅见于所得税法及营业税法。其规范目的不外乎加强建立纳税义务人自动申报制度，并对未申报者予以适度处罚。惟依所得税法第七十九条规定：“纳税义务人未依规定期限办理结算申报者，稽征机关应即填具滞报通知书，送达纳税义务人，限于接到滞报通知书之日起十五日内补办结算申报。”以及所得税法第一○八条规定：“纳税义务人违反第七十一条及第七十二条规定，未依限期办理结算申报，经稽征机关据以调查核定其所得额及应纳税额者，应按核定应纳税额另征百分之十滞报金。滞报金之金额，不得少于一千五百元。纳税义务人逾第七十九条规定之补报期限，仍未办理结算申报，经稽征机关依查得资料或同业利润标准核定其所得额及应纳税额者，应按核定应纳税额另加征百分之二十怠报金。怠报金之金额，不得少于四千五百元。”依其立法理由，“滞报金”系对依法有申报义务而不申报者，予以最低限度之处罚；而“怠报金”系对经一再催促而仍不申报者之另行课征，俾使怠于申报者，负较重之处罚。可见“怠报金”系对“故意”不为申报者之处罚，其与“滞报金”之得罚于“过失”未申报者，其处罚之轻重宜有差别，方能使纳税义务人甘服。钧院大法官会议释字第四十九号解释文亦采此项见解（附件八）。
三、然而前述营业税法有关“滞报金”及“怠报金”之处罚，并未列有滞报通知书送达纳税义务人之规定，从而可能使纳税义务人即使未故意或过失而未申报，致仍将受到较为严厉之“怠报金”处罚，不符课税公平原则。
四、如前所述，声请人已依法缴纳税款，且事后亦自动办理补报，足见声请人绝无故意违反申报义务。且声请人依法缴纳税款后，实质上已达成申报税款之效果，亦即已无应纳而未纳税款。依营业税法第四十九条之规定：“其无应纳税额者，滞报金为四百元，怠报金为一千元。”在所得税方面，财政部七十年八月十二日台财税第三六六九一号函（附件九）甚且有免罚之规定，因此纵然声请人有应予处罚之责任，充其量亦仅能按一千元处罚，实不应令声请人负担高达一、○二八、六四二元之处罚。
肆、声请人解释宪法之条文、目的及理由
一、声请人解释宪法之条文及目的：
恳请根据宪法第十五条：“人民之财产权应予保障”及第十九条：“人民有依法律纳税之义务”规定之意旨，解释营业税法第四十九条：“营业人未依本法规定期限申报销售额或统一发票明细表，其未逾三十日者，每逾二日按应纳税额加征百分之一滞报金，金额不得少于四百元；其逾三十日者，按核定应纳税额加征百分之三十怠报金，金额不得少于一千元。其无应纳金额者，滞报金为四百元，怠报金为一千元。”规定，不当侵害人民之财产权，且有违租税法律主义及课税公平原则，已抵触上开宪法第十五条及第十九条之规定。
二、理由：
本案声请人已依法缴纳税款，实质上已达成申报税款之效果，且形成无应纳税额之状态。而仍被课以巨额之怠报金，使声请人之财产受到不当之侵害，应已抵触宪法第十五条规定之宗旨。另外，“滞报金”与“怠报金”之处罚，应有衡量轻重及程序先后之区别。声请人无故意违反申报之情形，而遭到程度较重之“怠报金”处罚，且在处罚程序上，未订有税捐稽征机关先行通知补报，如再有未报，才课以“怠报金”处罚之规定，使声请人不当受到较重之处罚，应已抵触宪法第十九条之宗旨。为此谨恳请钧院鉴核，赐准解释宪法，以维民权，至感德便。
伍、附件
一、民国七十八年七、八月份营业税缴款书影本壹份。
二、营业税滞怠报核定税额缴款书影本壹份。
三、台北市税捐稽征处八十一北市稽法（乙）字第九○七○三－
一号复查决定书影本壹份。
四、台北市政府八十一府诉字第八一○一一九○八号诉愿决定书影本壹份。
五、财政部台财税第八一○二○九一七八号再诉愿决定书影本壹份。
六、行政法院八十一年度判字第二三三三号判决影本壹份。
七、复查申请书、诉愿书、再诉愿书及行政诉讼起诉状抄件各壹份。
八、钧院大法官会议释字第四十九号解释文抄件壹份。
九、财政部七十年八月十二日台财税第三六六九一号函抄件壹份。
谨 呈
司法院 公 鉴
声请人：美商０华银行台北分行
代表人：孟０文
中 华 民 国 八 十 二 年 三 月 十 七 日
附件 六：行政法院判决 八十一年度判字第二三三三号
原 告 美商０华银行股份有限公司台北分行
设台北市敦化北路六二号十楼
代 表 人 孟０文 住同右
诉讼代理人 张五益 住台北市长安东路一段十八号六楼
被 告 台北市税捐稽征处
右当事人间因营业税加征怠报金事件，原告不服财政部中华民国八十一年七月十六日台财诉字第八一○二○九一七八号再诉愿决定，提起行政诉讼，本院判决如左：
主 文
原告之诉驳回。
事 实
缘原告因七十八年七、八月份销售额及应纳税额，未依税法规定于七十八年九月一日至同年月十五日之期间内，向被告所属松山分处申报，迟至八十年十月十五日始行申报销售额新台币（以下同）六七、九九五、七三○元及应纳税额三、四二八、八○五元，案经被告审理核定并发单加征怠报金一、○二八、六四二元，原告不服，提起诉愿再诉愿，均遭决定驳回，乃提起行政诉讼，兹摘叙两造诉辩意旨如次：
原告起诉意旨略谓：查加征滞、怠报金，主管稽征机关应于申报期限届满一个月后十五日内发单通知缴纳，营业税法施行细则第五十条订有明文，是以保障纳税义务人之法益，被告未遵守法定程序，而于原告自动补报后，方才发单补征怠报金，实有损原告之法益。又原告七十八年七、八月份营业税，已于同年九月十五日缴清，其销售额与税额虽迟至八十年十月十五日补行申报，但其自动补报系在被告核定怠报金之前，为被告所不争，依税捐稽征法第四十八条之一及第四十九条规定应免除怠报金之处罚。又原告为营业税法第二十一条规定适用同法第十一条百分之五税率之营业人，应纳营业税额为销售额之百分之五，亦即其应申报之销售额为应纳营业税额之二十倍。原告七十八年七、八月份之营业税，自始即已在法定期限内填具缴款书缴纳完毕，并无漏税情事，仅因一时疏忽，未同时依式填报销售额而已。而所谓应申报之“销售额”者，为原告已缴纳营业税额之二十倍（按为税率百分之五之还原），已如上述，被告可依原告缴纳营业税之报缴书所载税额，推算即得，且原告既如期缴纳税款，因缴款书必须填载销售额，故等于已申报销售额，原告虽未依式填报，但对于纳税义务之履行或被告之税捐稽征，丝毫无影响，且于发现后，立即自行补报，并无任何逃漏税之情事及意图，此可从原告办理七十八年营利事业所得税结算申报时所附会计师“查核签证报告书”及申报书内之附表“开立统一发票金额明细表”佐证，原告已申报销售额。而原告自动补报之前，被告均无任何滞报之通知，俟原告自动补报后，复据以加征已依法缴纳之税款百分之三十之怠报金，金额高达新台币一、○二八、六四二元，其对原告怠报之处罚，难谓衡平。一再诉愿决定均引据财政部关于滞纳金怠报金等不适用税捐稽征法第四十八条之一规定之函释，而置同法第四十九条之规定于不顾，其适用法律，显有违误，应请撤销原处分及一再诉愿决定等语。被告答辩意旨略谓：查原告七十八年七、八月份销售额与应纳营业税额，迟至八十年十月十五日，始为申报，其怠报之事实，甚为明确。此项因怠报受处分罚，而非因漏报、短报受漏税罚，应无税捐稽征法第四十八条之一免罚规定之适用。而原告因此怠报加征之怠报金，被告已于七十八年十一月一日开征，并非未依规定开征，原告该期之销售额与应纳税额，迟至七十八年十一月一日仍未申报，其原告应加征之怠报金，即因申报期间已逾三十日而自然成就，应无影响原告之权益。其诉非有理由，请予驳回等语。
理 由
按营业人除营业税法另有规定外，不论有无销售额，应以每二月为一期，于次期开始十五日内，填具规定格式之申报书，检附退抵税款及其他有关文件，向主管稽征机关申报销售额，应纳或溢付营业税额。其有应纳营业税额者，应先向公库缴纳后，检同缴纳收据一并申报；营业人未依营业税法规定期限申报销售额，其未逾三十日者，每逾二日，按应纳税额加征百分之一滞报金，金额不得少于四百元。其逾三十日者，按核定应纳税额加征百分之三十怠报金，金额不得少于一千元；其无应纳税额者，怠报金为一千元。分别为营业税法第三十五条第一项、第四十九条所明定。查本件原告七十八年七、八月份销售额与应纳税额，应于七十八年九月一日至同年月十五日之期间内申报，而原告则迟至八十年十月十五日始行申报，有原告七十八年七、八月销售额与应纳税额申报书申报联影本，附卷可证，亦为原告所不争。原告确有怠报之事实，甚为明显。被告因而据以核定加征怠报金，揆诸前开说明，难谓无据。原告每二个月一期应申报之销售额与应纳税款，与其另应先缴之营业税款，乃各为一事，不能因其已缴清其营业税款，即可免其按期按时申报销售额与营业税额之责任，此观诸营业税法第三十五条第一项之规定甚明。原告指其已缴清该期之营业税，依其税额可推算其销售额，等于已申报其销售额云云，委不足采。再查税捐稽征法第四十八条之一前段规定“纳税义务人自动向税捐稽征机关补报并补缴所漏税款者，凡属未经检举及未经稽征机关或财政部指定之调查人员进行调查之案件，各税法所定关于漏报、短报之处罚，一律免除”。经核此项规定意旨，主要在鼓励短漏税捐者，能自动补报补缴，以加强税捐之稽征，故其免除处罚之范围，应以有漏报税额为限，始有其适用。本件原告因逾期申报销售额及应纳之营业税额，乃其应遵期申报而不遵期申报（亦即应行为而不行为），故依法应加征其怠报金，与上述有漏报税额之性质不同，自无税捐稽征法第四十九条准用同法第四十八条之一免罚规定之适用。原告七十八年七、八月销售额与应纳税额，因怠报加征之怠报金，被告已于七十八年十一月一日开征，并非未依规定开征，被告在答辩书内，已有叙明，原告对之亦不争执。原告该期之销售额及应纳税额，迟至七十八年十一月一日仍未申报，则因其申报期间已逾三十日，即应加征怠报金，此项违章责任，并不因原告自动补报，系在被告发单补征之前而受影响。原告以被告未按时发单补征其怠报金，而影响其权益，亦无足取。是原告指陈各节，均无可采。被告所为原处分，并无违误，一再诉愿决定，递予维持，亦无不合。原告起诉意旨，不能谓有理由，应予驳回。
据上论结，本件原告之诉为无理由，爰依行政诉讼法第二十六条后段，判决如主文。
中 华 民 国 八 十 一 年 十一月 十 三 日
（本声请书其馀附件略)

营业税法 第 35、49 条 ( 82.07.30 )