司法院释字第361号解释 中华文库

释字第 361 号

民国 83年7月29日

所得税法细则等法令就个人售屋征所得税之核定标准违宪？

司法院公报 第 36 卷 10 期 6-12 页总统府公报 第 5930 号 3-10 页

　　个人出售房屋交易所得，系所得税法第九条财产交易所得之一种。行政院于中华民国七十七年五月三十日修正发布之所得税法施行细则第十七条之二，关于个人出售房屋所得额核定方法之规定，与租税法定主义并无违背。依该条规定，个人出售房屋未申报或未能提出证明文件者，其所得额由主管稽征机关参照当年度实际经济情况及房屋市场交易情形拟订，报请财政部核定其标准，依该标准核定之。嗣财政部依据台北市国税局就七十六年度台北市个人出售房屋所得额多数个案取样调查结果拟订之标准，于七十七年六月二十七日以台财税字第七七○五五三一○五号函，核定七十六年度台北市个人出售房屋交易所得，按房屋税课税现值百分之二十计算，系经斟酌年度、地区、经济情况所核定，并非依固定之百分比订定，符合本院释字第二一八号解释之意旨，与宪法并无抵触。

　　所得税纳税义务人未自行申报或提示证明文件，稽征机关得依查得之资料或同业利润标准，核定其所得额。此项推计核定方法，与宪法并不抵触，惟依此项推计核定方法估计所得额时，应力求客观、合理，使与纳税义务人之实际所得相当，以维租税公平原则，至于个人出售房屋，未能提出交易时实际成交价格及原始取得之实际成本之证明文件者，如不问年度、地区、经济情况如何不同，概按房屋评定价格，以固定不变之百分比，推计纳税义务人之所得额，自难切近实际，有失公平合理，且与所得税法所定推计核定之意旨未尽相符。业经本院大法官于七十六年八月十四日以释字第二一八号解释释示在案。
　　个人出售房屋交易所得，系所得税法第九条财产交易所得之一种，行政院于七十七年五月三十日修正发布之所得税法施行细则第十七条之二规定：“个人出售房屋，如能提出交易时之成交价额及成本费用之证明文件者，其财产交易所得之计算，依本法第十四条第一项第七类规定核实认定；其未申报或未能提出证明文件者，稽征机关依财政部核定标准核定之。前项标准，由省（直辖市）主管稽征机关参照当年度实际经济情况及房屋市场交易情形拟订，报请财政部核定。”与租税法定主义并无违背。
　　财政部依据台北市国税局就七十六年度台北市个人出售房屋所得额多数个案取样调查诘果（平均售屋所得标准为百分之二二．○二，所得标准在百分之二十以上者，占总件数之百分之七十三）拟订之标准，于七十七年六月二十七日以台财税字第七七○五五三一○五号函，核定七十六年度台北市个人出售房屋交易所得，按房屋税课税现值百分之二十计算，系经斟酌年度、地区、经济情况所核定，并非依固定之百分比订定，符合本院释字第二一八号解释之意旨，与宪法并无抵触。

抄林宪同声请书
受 文 者：司法院
副 本
收 受 者：财政部赋税署
声请事项：
为声请人受行政法院八十一年度判字第二二○八号终局判决维持财政部适用所得税法施行细则第十七条之二暨财政部七十七年六月二十七日台财税第七七○五五三一○五号函之释示，按房屋税课税现值百分之二十计算，核定课征房屋交易所得税之结果，违反宪法第十五条、第十九条及第二十三条规定，侵害声请人受宪法保障之财产权。兹依司法院大法官会议法第四条第一项第二款规定，声请解释所得税法施行细则第十七条之二暨财政部上揭释示函抵触宪法而无效。
说 明：
一、声请释宪之理由及所引用之宪法条文：
按人民之财产权为宪法第十五条所保障。同法第十九条虽规定人民有依法纳税之义务，但同法第二十三条亦规定，对于人民权利之限制（侵夺），应以法律定之。是则，苟无法律依据，不得以行政命令或行政释示创设人民之纳税义务。兹：查所得税法第十四条第一项第七类仅有“财产交易所得”之税目；同法施行细则第十七条之二则进一步规定：“个人出售房屋‥‥‥其财产交易所得之计算，依本法第十四条第一项第七类规定核实认定”；同条文后段复规定：“其未申报或未能提出证明文件者，稽征机关得依财政部核定之标准核定之”云云。
二、疑义之性质及争讼之经过：
1.缘台南县税捐处依据台北市国税局移送资料，查核声请人七十六年度个人综合所得税，核定声请人暨其配偶分别出售台北市信义区及城中区房屋各乙栋，依上揭所得税法施行细则暨财政部释示函，按照房屋卖出现值百分之二十（五二一、三四一元），核定补正所得税及短估金。
2.声请人依法提起诉愿、再诉愿及行政诉讼，经行政法院以八十一年度判字第二二○八号判决驳回而告确定。声请再审，又遭驳回。爰声请释宪。
三、声请人之立场与见解：
1.查：所得税法第五十一条明文承认营利事业持有之“固定资产”之“折旧”（减值而无增值）。然而，本法施行细则第十七条之二前段则创设“个人出售房屋”之“财产交易所得税目”负担。本细则之规定，显与上揭同法第五十一条承认房屋折旧减值之事实，互相扞格；本施行细则以行政立法创设人民之房屋交易所得税，其课税事由（有交易所得）既与社会事实不符，也与同法第五十一条之上述规定不合。本细则之规定，显已超轶上揭母法第七类所称之“财产交易所得”，刑成抵触母法之不当扩张立法。此其一。
2.再查：房屋税条例第七条暨第十条规定，房屋现值可由主管稽征机关依纳税义务人申报之现值，进行评定，核定现值。换言之，课税标的房屋之现值，税捐机关固有精确之公文资料，可供稽考。“公文书形式真正，内容推定为真正”。据此而言，一则课税标的房屋是否因折旧而递年减值，显有公文书可供稽考。二则税捐机关既有累年之房屋现值资料，足供核实计算出该个人出售之房屋，在买入与卖出之间，是否确有增值之交易所得？此时，举证责任应在税捐机关。因为，“无所得，无税负”；证明所得之责任，当在税捐机关。反之，人民也可以主张调阅上述房屋现值资料，证明递年折旧减值之事实，据以拒绝申报及缴纳本项所得之税负。因此，此述施行细则第十七条之二以行政立法准由税捐机关可依“推定方法”，核定税负，规避税捐机关之举证责任，同时创设人民纳税义务而侵害其财产权。本细则创设之稽征方法，显属违背宪法第二十三条之法律保留，构成违宪。此其二也。
四、有关机关处理本案之文件及其意旨：
1.关于原稽征机关及诉愿、再诉愿决定书所持见解，略与行政法院判决书事实栏摘述要旨相同。由于诉愿及再诉愿决定书均已检呈行政法院存卷，歉未于本案中附具。
2.行政法院八十一年度判字第二二○八号判决书（附件一）。
3.行政法院八十二年度判字第一五四号判决书（再审）（附件二）。
4.声请人提起行政诉讼暨再审案之书状二份（附件三）。
五、声请解释之目的：
1.就税目之创设而言：
①“税是两面刀；肥了国库；瘦了人民荷包”。
因此，宪法乃有“租税法律主义”之明文。房屋买卖是财产交易；但是，所得税法施行细则第十七条之二的行政立法，已将“财政交易税”之税目，作了不当的扩张，又由于本细则之条文，又有“强制人民申报”暨“拟制核定所得”的两大结果，等于是以施行细则创设了“房屋交易所得税”之税目。实则，依照我国社会实情（是土地增值而房屋折旧）暨税法承认“递年折旧”，复有“房屋现值评定”资料可稽之情况下，人民都直觉认为房屋部分并无增值所得存在。人民那会知道；在年中卖屋交了土地增值税，年底还要自动申报房屋部分之交易所得，否则明年会遭迳行“推定增值所得”
（百分之二十）并加征短估金？如此税法，岂非孔子说的“罔民”？
②一个税目，竟使人民有九成以上，甚至全部的人民，都不知道应该申报。这个税目就是背离人情而欠缺社会相当性。本细则如此行政立法扩张解释而创设之税目，岂有维持馀地？
2.就稽征实务而言：
①“抽税就像拔鹅毛”；所以，抽税要人民心痛却又心服。因此，政府抽税当然要负举证责任，固不得利用“推定”方法，逆转举证责任，先用推定课人民税，而让人民举证免税。
②就实情而论，本施行细则要求人民“自动申报”，并应提出可信证据以供“核实认定”，否则，政府就用“推定百分之二十”核定之。请问：
A 人民买屋，一住数十年，如何保存购入成本之证据？这十年中的物价指数变动、人民的装修有益支出，又将如何列报抵算（扣）？如此稽征方法，岂非扰民至极？
B 再者，土地增值，人民都知道，也都乐意在交易时，完成增值税之稽征缴纳。可是，到了年底，谁想到还要翻出资料，申报本项房屋交易所得？就技术层面言，税法如要创设本税目，何不在交易过户前之查核土地增值时，也运用税捐处的房屋现值资料，同时查定该屋有无本税目之增值所得。有则一并交，年底再持本税单办抵缴，无则免之。政府与人民两无争议，顺当又合理。为何不这么做？却要选择这种“不符法理，不合情理，又不顺事理”的稽征方法？岂真人民都是傻子？
C 更有甚者，税捐机关明明备有房屋现值，以供核定房屋税及契税，在本税目中，却不使用，而另创“推定现值百分之二十”的所得。言又是什么道理呢？声请人执以质问，税捐处暨诉愿及再诉愿决定机关（财政部）。
他们竟然一致答曰：“申报契税‥‥‥所载买卖价款‥‥仅‥‥作为‥‥‥课征契税之依据，却不足作为实际成交价格之证明”云云（参见原判决书第二页背面第十一行）。
言太荒唐了；税捐机关就同一交易行为，发生不同之两个税目，却就该同一标的（房屋）价额之认定，竟然二者不同？这真是滑天下之大稽？反之，苟如所言，那么“推定百分之二十”就是真的交易价吗？税捐稽征就同一事实之认定，取舍随心，乱无准的，如何能令人民甘服？
3.“苛政首推苛税；苛政猛于虎”。二十一世纪的财税行政，还有落后迂腐如是者？云乎哉？云乎哉！
此 致
司法院公鉴 声请人：林宪同
中 华 民 国 八十二 年 六 月 十 六 日
附件 一：行政法院判决 八十一年度判字第二二○八号
原告 林宪同
被告 财政部台湾省南区国税局（承受原台南县税捐稽征处业务)
右当事人间因七十六年度综合所得税事件，原告不服财政部中华民国八十一年八月十七日台财诉第八一○一八六一一九号再诉愿决定，提起行政诉讼，本院判决如左：
主 文
原告之诉驳回。
事 实
缘台南县税捐稽征处（业务由财政部台湾省南区国税局承受）依据台北市国税局移送资料，查核原告七十六年度个人综合所得税，核定应补税款。经原告申请复查及再诉愿结果核定：一、租赁所得变更为新台币（下同)二三二、四九六元（此部分未提起再诉愿，已告确定）。二、核定财产交易所得，按契价百分之二十核定为五二一、三四一元（此部分提起再诉愿而遭驳回）。三、另应加征短估金二八、一七八元部分，已经再诉愿决定撤销原处分。爰就上开第二项之财产交易所得部分，声明不服而提起行政诉讼。兹摘叙两造诉辩意旨如次：
原告起诉意旨及补充理由略谓：一、被告机关违背“无所得不得课税”与“重复课税”之基本法理部分：（一）所得税之课征，应以获有所得为前提，无所得即不得课征所得税，此即“租税法律主义”之另一要义。就税制及税目而言，财产交易所得税之课征，亦有违背“无所得而课税”或“重复课税”之违误。盖本项税目所据之房屋增值所得，背离事实，与税法承认房屋折旧之情形，正相矛盾。且本项税目与同一交易而缴纳之土地增值税及房屋部分之契税，发生重复课税之情形。（二）所得税法上“财产交易所得”之税目，固符社会事实；但是，所得税法施行细则扩张论解而包含“房屋交易所得”在内，则不符社会事实。盖因：社会民情只知不动产交易中的“土地增值”部分应课税，至于房屋部分则因折旧减值之事实，应不发生所得税问题。人民哪会知道：年度中房地买卖时，交了土地增值税，到了年度还要申报房屋部分的所得税？如果不知申报，税捐机关会依财政部函示意旨推定百分之二十的增值所得，并进而追征及移罚，如此租税诠释及稽征实务，实已背离社会民情而构成一种苛扰。（三）就立法体例而言，房屋部分的所得，规定在所得税法施行细则，是否抵触母法并违反“租税法律主义”，已有可议；再者，所得税法第十四条各类所得中，并无“房屋出售”，应课或应申报所得税之字句，人民何能知晓房屋部分应另办申报？再就稽征实务而言，一次的不动产交易事实，人民如应同时申报“土地增值税”及“房屋交易所得税”，何不由稽征机关在交易申报时迳依土地及房屋之现值，同时核定，俾供人民缴纳，或供人民详估而决定是否出售？今则不然，一次交易，两段课税，如此立法例及稽征方式，将使全体人民都有被设局陷害而人人构成逃漏之虞。（四）就税法法理而言，所得税法第十四条关于“财产交易所得”之税目，如就房屋以外之财产交易所得而言，或无不当；但是，房屋仅有折旧减值，并无增值，是则本法施行细则第十七条之二暨财政部 77.06.27 台财税第七七○五五三一○五号函释示：“台北市按房屋税课税现值之二十％计算”云云。此项行政立法暨行政释示，则已违背前述法理（无增值及无所得），并且构成不当扩张解释而抵触母法。故“房屋交易所得”之税目，应予废止或研议改进，且上述所得税法施行细则及财政部释示函均属违宪、违法而无效。二、财政部违背事实而核定百分之二十的增值，课征税款；稽征机关则非法规避举证责任部分：（一）、所得税法施行细则第十七条之二固有规定：“财产交易所得之计算‥‥‥得依财政部核定标准核定之”。顷财政部则以上揭第七七○五五三一○五号函释示曰：台北市依房屋税课税现值之二十％计算云云。关键之点即在于此：为何财政部不依电脑或档存之“房屋税课税现值之买入卖出差价”，据实认定核课？为何要用“卖出时现值之二十％”作推定计算？（二）、就社会事实而言，人民买卖房屋之时差不一，保存证据不易；再者，税法又未赋加人民必须保存买卖价额资料之义务，稽征机关既有档存（或电脑）资料可查，为何舍此简易方法不同，却责课人民应负免责的举证责任？课税是政府赋加人民不利益，为何责课人民举证才能免责？此种“举证责任例置”之立法及稽征实务，焉非违宪又违背法理？（三）、退一步言之，原告在本案主张：稽征机关应调取地政及税捐稽关之申报价或核定（契税)价，作为本案课税基础之举证方法，为何不足取？财政部上揭释示函既明曰“依房屋税课税现值（核定）”课征，显见房屋“课税现值”是本案事例之证据，为何原告主张“应按房屋现值差价”为课税基础，此种举证方法，为何不足采？更有甚者，为何同属税捐机关核定契价（被告答辩状承认：此为税捐机关课征契税的依据），也不足采信？又为何地政机关之申报价也不足采（最少，从买入及卖出算出年度差价，是符合事实的）。三、声请调查证据部分：（一）、由于原告于民国七十三年购入及于七十六年售出房屋时，其价款部分，均由代书依当年核定之房屋税查估价值填载，原告并未保存证据；反之，地政机关及税务机关则有本项电脑资料或过户文件可查。为此请命被告提出之（负举证责任）。（二）、反之，如认税法及税制要求民众应负举证责任，系属正当，由于原告实在无法确知价款差额若干？爰以声请调查证据之方法，以代证据之提出，请求钧院依职权调查左列证据：(1）、请向台北市税捐处查证：(A）、台北市仁爱路一段四号及六号十二楼（周碧淑）核定房价（六十八年购入，七十六年售出）若干？(B）、台北市基隆路一段四三二号九楼（林宪同）核定房价若干？(2）、请向台北市城中地政事务所及松山地政事务所，调取系争房屋过户申报之价额为多少（借此算出差价）？四、为此请求钧院详为查证，并判决将原决定及原处分均予撤销等语。
被告机关意旨略谓：（一）按“财产或权利原为出价取得者，以交易时之成交价额减除原始取得之成本及因取得、改良及移转该项资产而支付之一切费用后之馀额为财产交易所得额。”为所得税法第十四条第一项第七类第一款所明文规定；又“个人出售房屋，如能提出交易时之成交价额及成本费用之证明文件者，其财产交易所得之计算，依本法第十四条第一项第七类规定核实认定，其未申报或未能提出证明文件者，稽征机关得依财政部核定标准核定之。”亦为同法施行细则第十七条之二规定在案。又依财政部七十七年六月二十七日台财税第七七○五五三一○五号函释说明二规定七十六年度各地区个人出售房屋未申报或未能提出证明文件者，其财产交易所得标准（二）台北市按房屋税课税现值之二十％计算。本件原告及配偶七十六年度出售坐落台北市基隆路及仁爱路计三笔均未申报于当年度综合所得税结算申报书，原核定机关台北市国税局乃依规定核定财产交易所得通报台南县税捐稽征处并课当年度综合所得税，揆诸首揭法条及令释规定，并无不合。（三）原告起诉意旨略谓：关于房屋购入成本及售出总额，可依地政机关过户契约之记载或依税捐处申报契税之文件中，查证得出其间差额，应由稽征机关负责举证；目前系以“推定”之方法，核定房屋部分交易所得，显违背法理，难令原告信服；又本项税目与土地增值税及房屋部分之契税，发生重复课税之情形。（四）原告申报七十六年度综合所得税既未能列报系争三笔财产交易实际卖出提出对其有利之房屋实际卖出价款及其成本在先，进经复查，诉愿、再诉愿亦未成交价格的确切证明于后，而一再坚持被告机关应依地政机关过户资料或税捐处申报契税文件作为核课依据并负举证责任。按地政机关过户契约之记载仅供买卖双方办理所有权移转登记之用，其上所载买卖价额是否为实际成交价格并非所究，至于申报契税之移转契约书所载买卖价款，亦仅能证明该房屋买卖监证契价，作为税捐稽征机关课征契税的依据，亦不足作为房屋交易时实际成交价格之证明。本件就属未依法自行申报财产交易所得，则被告机关爰依首揭法令规定据以核定其财产交易所得共计新台币五二一、三四一元尚无不合之处，原告若表不服，本就应对于所主张之事实负举证之责，空言兴讼，实不足采。至诉讼理由指称财产交易所得之课征有与土地增值税、契税重复课税之违误乙节，查前述税目均为现行合法课征之税捐，财产交易所得及土地增值税标的各为房屋及土地按本次买卖金额超过前次取得成本部分计征，而契税课税标的按买卖房屋监证契价课征各有不同，并无重复课征情事。原告之诉为无理由，请判决予以驳回等语。
理 由
按“财产或权利原为出价取得者，以交易时之成交价额减除原始取得之成本及因取得、改良及移转该项资产而支付之一切费用后之馀额为财产交易所得额。”为所得税法第十四条第一项第七类第一款所明文规定；又“个人出售房屋，如能提出交易时之成交价额及成本费用之证明文件者，其财产交易所得之计算，依本法第十四条第一项第七类规定核实认定，其未申报或未能提出证明文件者，稽征机关得依财政部核定标准核定之。”亦为同法施行细则第十七条之二规定在案。又依财政部七十七年六月二十七日台财税第七七○五五三一○五号函释说明二规定七十六年度各地区个人出售房屋未申报或未能提出证明文件者，其财产交易所得标准（一）台北市按房屋税课税现值之二十％计算。本件原告及其配偶七十六年度出售坐落台北市基隆路及仁爱路三笔均未申报于当年度综合所得税结算申报书，原核定机关台北市国税局乃依规定核定财产交易所得通报被告机关之前身台南县税捐稽征处并课当年度综合所得税，拨诸首揭法条及令释规定，并无不合。原告虽诉称：关于房屋购入成本及售出总额，可依地政机关过户契约之记载或依税捐处申报契税之文件中，查证得出其间差额，应由稽征机关负责举证；目前系以“推定”之方法核定房屋部分交易所得，显违背法理。又本项税目与土地增值税及房屋部分之契税，发生重复课税之情形。且就税法法理言，所得税法第十四条关于“财产交易所得”之税目，如就房屋以外之财产交易所得而言，或无不当，但房屋仅有折旧减值，并无增值，则同法施行细则第十七条之二暨财政部七十七年台财税第七七○五五三一○五号函释示，已违背“无所得不得课税”之法理，并构成不当扩张解释抵触而母法，及有违租税法律主义之原则云云。查原告申报七十六年度综合所得税，既未能列报系争三笔财产交易实际卖出价款及其成本在先，递经复查、诉愿、再诉愿亦未提出对其有利之房屋实际卖出成交价格之确切证明于后，却一再坚称被告机关应依地政机关过户资料或税捐处申报契税文件作为核课依据并负举证责任。惟按地政机关过户契约之记载，仅供买卖双方办理所有权移转登记之用，其上所载买卖价额是否为实际成交价格并非所究，至于申报契税之移转契约书所载买卖价款，亦仅能证明该房屋买卖监证契价，作为税捐稽征机关课征契税之依据，亦不足作为房屋交易时实际成交价格之证明。本件既属未依法自行申报财产交易所得，则被告机关依首揭法令规定据以核定其财产交易所得共计五二一、三四一元，尚无不合之处。原告若表示不服，本应就其所主张之事实负举证之责，空言兴讼，实不足采。至原告所诉财产交易所得之课征，有与土地增值税、契税重复课税之违误一节，查前述税目均为现行合法课征之税捐，财产交易所得及土地增值税标的各为房屋及土地按本次买卖金额超过前次取得成本部分计征，而契税课税标的按买卖房屋监证契价课征，其课征标的各有不同，并无重复课征情事。又财政部为中央财税主管机关，其基于职权依据所得税法及有关法令暨经验法则订定所得税法施行细则第十七条之二及所为七十七年台财税第七七○五五三一○五号函释，作为“房屋出售所得”为“财产交易所得”课税之依据，及未申报或未能提出证明文件者，由稽征机关核定财产交易所得之准则，与所得税法之规定并无抵触，亦无违背租税法律主义之原则可言。原告所诉上述所得税法施行细则第十七条之二规定已超越母法之范围，被告机关以之为课税之依据，显有未当云云，自不足采。至于上述施行细则所定之“房屋交易所得”之税目，是否应予废止或改进，乃属将来是否修法之问题。再者，关于举证责任方面，原告既未依法自行申报财产交易所得，亦未提出房屋交易时实际成交价格之证明，而地政机关办理移转登记之契约书及申报契税之移转契约书上所载之买卖价款，又不能证明为房屋买卖时之实际成交价格，其详已如前述，则被告机关乃依“推计核定”之稽征方式核课，并无不当。则原告请求向台北市税捐稽征处查证核定房价，乃向台北市城中地政事务所暨松山地政事务所调取系争房屋过户申报之价额，本院认无查证之必要，并予叙明。综上说明，被告机关所为复查决定并无违误，一再诉愿决定递予维持，亦无不合。原告起诉意旨，难谓为有理由，应予驳回。
据上论结，本件原告之诉为无理由，爰依行政诉讼法第二十六条后段，判决如主文。
中 华 民 国 八十一 年 十 月 二十九 日
（本声请书其馀附件略）

所得税法 第 9 条 ( 82.07.30 )
所得税法施行细则 第 14、17-2 条 ( 82.09.01 )