司法院释字第375号解释 中华文库

释字第 375 号

民国 84年3月17日

农发条例细则就农地由一人继承，不予免税之规定违宪？

司法院公报 第 37 卷 5 期 15-20 页总统府公报 第 6014 号 1-5 页

　　农业发展条例第三十一条前段规定：“家庭农场之农业用地，其由能自耕之继承人一人继承或承受，而继续经营农业生产者，免征遗产税或赠与税”，其目的在于有二人以上之继承人共同继承农业用地时，鼓励其协议由继承人一人继承或承受，庶免农地分割过细，妨害农业发展。如继承人仅有一人时，既无因继承而分割或移转为共有之虞，自无以免税鼓励之必要。同条例施行细则第二十一条前段规定：“本条例第三十一条所称由继承人一人继承或承受，指民法第一千一百三十八条规定之共同继承人有二人以上时，协议由继承人一人继承或承受”，与上开意旨相符，并未逾越法律授权范围，且为增进公共利益所必要，与宪法尚无抵触。

　　农业发展条例系为加速农业发展，促进农业产销，增加农民所得，提高农民生活水准而制定，此为该条例第一条所明示。为达成此目的，乃有积极奖励从事扩大规模农业生产及消极禁止农地细分及移转为共有之政策，要均为促进农业发展之重要方法，是以有同条例第二十六条第一项“农业主管机关应奖励辅导家庭农场，扩大经营规模，或以共同经营、委托经营、合作农场及其他经营方式，从事扩大规模农业生产；并筹拨资金协助贷款或补助”及第三十条前段“每宗耕地不得分割及移转为共有”等规定。同条例第三十一条复规定，家庭农场之农业用地，其由能自耕之继承人一人继承或承受，而继续经营农业生产者，免征遗产税或赠与税，并自继承或承受之年起，免征田赋十年，其需以现金补偿其他继承人者，由农业主管机关协助办理十五年贷款。又修正前之遗产及赠与税法第十七条第一项第五款规定：“遗产中之农业用地，由继承人或受遗赠人，继续经营农业生产者，扣除其土地价值之半数。但由能自耕之继承人一人继承，继续经营农业生产者，扣除其土地价值之全数”，此种自遗产总额中扣除其土地价值之半数或全数免征遗产税之规定，亦为配合加速发展农业政策所增列。此等租税优惠之措施，其目的无非在于有二人以上之继承人共同继承或承受农业用地时，鼓励其尽可能协议由继承人一人继承或承受，庶免农地因分割过细而妨害农业发展，此就上开各法条综合对照观之，事理甚明。如继承人仅有一人时，并无因继承而分割或移转为共有之可言，自无此一免税规定之适用。同条例施行细则第二十一条前段规定，本条例第三十一条所称由继承人一人继承或承受，指民法第一千一百三十八条规定之共同继承人有二人以上时，协议由继承人一人继承或承受。此与同条例之立法意旨与法条真义正相符合，并未逾越法律授权之范围，且为增进公共利益所必要，与宪法尚无抵触。

抄杜０声请书
受文者：司法院
主 旨：为行政法院八十二年度判字第七四○号确定判决适用农业发展条例施行细则第二十一条规定，发生抵触宪法第十五条、第一百七十二条之疑义，谨依司法院大法官审理案件法第五条第一项第一款规定声请解释宪法。
说 明：
一、声请解释宪法之目的：
行政法院八十二年度判字第七四○号确定判决，适用农业发展条例施行细则第二十一条规定，侵害声请人受宪法保障之财产权，抵触宪法第十五条及第一七二条规定，爰声请大院解释农业发展条例施行细则第二十一条规定抵触宪法。
二、本件事实经过及违宪争议：
（一）缘声请人之父杜０成于民国八十年四月十一日死亡，声请人于八十年五月二十七日向财政部台北市国税局申报遗产税，经前开机关核定遗产总额为新台币（下同）一一二、三一三、三三二元，遗产净额五三、五○六、六六六元，并发单课征遗产税一八、六○○、四六六元，声请人不服，申请复查结果，未准变更，提起诉愿、再诉愿、行政诉讼，迭遭驳回（如附件）。
（二）本案行政法院确定判决所持见解，无非以“遗产及赠与税法第十七条第一项第五款但书规定，系配合农业发展条例第三十一条之规定增列，其条文中关于由继承人一人继承，继续经营农业生产之解释，自应与农业发展条例及其施行细则之规定娈合。农业发展条例施行细则就此情形予以明定，须共同继承人协议，由一人继承或承受，则原处分以原告（本件声请人）为社０成之唯一继承人，认其不合遗产及赠与税法第十七条第一项第五款但书之规定，难认适用法律错误。又农业发展条例施行细则系依农业发展条例第五十二条之规定授权行政院订定，自具有法律之效力，所诉命令抵触法律一节，亦非可取”云云为由，驳回声请人之救济。
（三）本件违宪法规之疑义，系遗产及赠与税法第十七条第一项第五款但书及农业发展条例第三十一条规定，均以“由能自耕之继承人一人继承，继续经营农业生产者”，为其免征遗产税之要件，法条文义已明确表示“由能自耕之继承人一人继承”，且未加任何限制，乃农业发展条例施行细则第二十一条竟予以限制文义范围，将该条文之“一人”解释为系指“共同继承人有二人以上时，协议由继承人一人继受或承受”，而将单独一人继承之情形排除在外。其限制免征遗产税适用范围，致原应享有免征遗产税之情形，被排除不予以适用，而须缴纳不应缴纳之遗产税，显然抵触宪法对于人民财产权保障之规定。
三、对本案所持见解：
（一）按委任命令固习称为具有与法律相同之效力，但其位阶仍在法律之下，即不违背授权之“母法”。农业发展条例第三十一条已规定“由能自耕之继承人一人继承”，其文义已相当明确，即无论系共同继承人有二人以上，经协议由一人继承；抑或单独由一人继承，均系“由能自耕之继承人一人继承”，均符合该条条文规定而有该条“免征遗产税”规定之适用。乃农业发展条例施行细则第二十一条规定，竟将法律条文文义已明确表示适用之范围，限制为仅共同继承而协议由一人继承之情形始有适用。其将本应包括在上开法律规范范围内之“单独一人继承”之情形，排除在法律规范范围以外，显系以命令抵触上开法文规定，致而侵害声请人受宪法所保障之财产权。
（二）农业发展条例第三十一条规定之立法意旨乃在防止每宗耕地细分，以使能自耕之继承人单独一人全部继承耕地，其目的乃在于“防止农地细分”，以利农地继续经营促进农业发展，而非在于原有农地系由一人继承或数人共同继承之过程，是以农地由能自耕之继承人一人继承，而继续经营农业生产者，即已符合该条文立法意旨而应受其保护。上开条例第五十二条虽未规定授权目的、范围及内容而允由行政院订定施行细则，但并非即可不受授权法律之目的规范而订定与母法有所抵触之内容。否则，无异承认委任命令位阶高于法律，可任意违背法治国家依法行政之基本原则。故上开条例之立法目的既在防止“农地不细分”，上揭施行细则即不能违背法律之规范意旨，将可防止“农地不细分”之单独一人全部继承之情形，排除不予适用，乃其违背法律规范目的，限制母法适用范围，致而侵害人民受宪法保障之财产权，该条例施行细则即系抵触宪法。
（三）按人民在法律上一律平等系宪法所保障之权利。若谓农业用地由数人共同继承而协议由自耕一人单独全部继承符合“继续经营农业生产者”，可享受免征遗产税之权利，而由自耕一人单独全部继承而符合“继续经营农业生产者”，反而不能享受免征遗产税之权益，显然违反平等原则，盖二者既均能使农地不细分而达成上开条例之规范目的，并符合法律之规定，即应一律适用上该条例，殊无由委任命令将同系法律规范文义范围内，且同系土地不细分之情形，视其继承人究为一人或数人，而为不同之处理，是以上开施行细则违反宪法所揭示之平等原则，剥夺声请人之财产权，有违宪法保障人民权益之意旨，自属违宪。
四、综上所述，行政法院八十二年度判字第七四○号确定判决所适用之委任命令有抵触宪法疑义，为此声请 钧院惠予赐准为违宪审查，以维护宪法保障人民权益之精神，实感德便。
附件：
一、财政部台北市国税局复查决定书
二、财政部诉愿决定书
三、行政院决定书
四、行政院八十二年度判字第七四○号判决书各影本乙件
声 请 人：杜 ０
中 华 民 国 八 十 三 年 一 月 二 十 七 日
附件 四：行政法院判决 八十二年度判字第七四○号
原 告 杜０
被 告 财政部台北市国税局
右当事人间因遗产税事件，原告不服行政院中华民国八十一年十二月二十九日台八十一诉字第四三三六一号再诉愿决定，提起行政诉讼，本院判决如左：
主文
原告之诉驳回。
事 实
缘原告之养父杜０成于民国八十年四月十一日死亡，原告于八十年五月二十七日向被告机关申报遗产税，经被告机关核定遗产总额为新台币（下同）一一二、三一三、三三二元，遗产净额五三、五○六、六六六元，并发单课征遗产税一八、六○○、四六六元。原告不服，申经复查结果，未准变更，提起诉愿及再诉愿，递遭决定驳回，遂提起本件行政诉讼。兹摘叙两造诉辩意旨如次：
原告起诉意旨及补充理由略谓：一、保障农民系国家之基本国策，为宪法第一百五十三条所明定。二、查原告为杜０成之继承人，且有自耕能力，继承被继承人农地。按遗产及赠与税法第十七条第五款但书规定：“陥陥由能自耕之继承人一人继承，继续经营农业生产者，扣除其土地价值之全数。”本件系由原告一人继承，完全符合该款但书之规定，理应扣除土地价值之全数，而免课遗产税。三、次查，农业发展条例第三十一条规定：“家庭农场之农业用地，其由能自耕之继承人一人继承而继续经营者，免征遗产税。”此“由能自耕之继承人一人继承”实应包括“唯一继承人”之情形。再者，农业发展条例第三十一条之立法精神，系保护农地之完整以利经营为旨，故焉有厚二人以上继承人而薄一人继承之理，故该条例实应包括一人继承之情形，否则不仅与立法精神有违，且有违宪法第十五条保障人民生存权之嫌。四、复查，农业发展条例施行细则第二十一条规定：一人继承系指共同继承人有二人以上时，协议由继承人一人继承。经查该施行细则仅系行政规章，而农业发展条例为法律，今行政机关率然订定此一违反法律之规定，显系命令与法律抵触而无效，为宪法第一百七十二条所明定。五、末查，遗产税之课征应依遗产税法之规定，此由该法第五十八条之反面解释自明，焉可适用农业发展条例施行细则，显系适用法律错误。六、综上所陈，本案原处分及诉愿、再诉愿决定均未查明，显有违法，令人难以干服，敬祈钧院详予审核，赐依法判决，将再诉愿决定、诉愿决定及原处分均撤销等语。
被告答辩意旨略谓：按“遗产中之农业用地，由继承人或受遗赠人继续经营农业生产者，扣除其土地价值之半数。但由能自耕之继承人一人继承继续经营农业生产者，扣除其土地价值之全数。”为遗产及赠与税法第十七条第一项第五款所规定，该但书规定乃系配合农业发展条例予以增列。而家庭农场之农业用地，其由能自耕之继承人一人继承或承受，而继续经营农业生产者，免征遗产税或赠与税，所称由继承人一人继承或承受，指民法第一千一百三十八条规定之共同继承人有二人以上时，协议由继承人一人继承或承受，复为农业发展条例第三十一条前段及同条例施行细则第二十一条所明定。本件原告申报继承杜０成之遗产农业用地五笔，总额一一二、三一三、三三二元，自耕地扣除额一一二、三一三、三三二元，遗产净额为零。本局以原告为被继承人之唯一法定继承人，具有自耕能力，继承之财产为五笔农业用地，乃准予扣除其土地价值之半数五六、一五六、六六六元。原告以依农业发展条例第三十一条规定，系争农地应免征遗产税云云，申经复查决定，以原告既为被继承人杜０成之唯一法定继承人，即与前开规定不符，自不能适用农业发展条例及遗产及赠与税法关于免征遗产税之规定，乃未准变更。原告以农业发展条例第三十一条规定家庭农场之农业用地，其由能自耕之继承人一人继承者，已包括“原继承人仅一人”之情形，同法细则第二十一条限缩规定为“本条例第三十一条所称由继承人一人继承或承受，指民法第一千一百三十八条规定之共同继承人有二人以上时，协议由继承人一人继承或承受。”系行政命令与母法抵触，应为无效云云，诉经财政部诉愿决定，以原告既为被继承人杜０成唯一之法定继承人，与首揭农业发展条例施行细则第二十一条规定之要件不符，自不能适用农业发展条例及遗产及赠与税法有关全数免征遗产税之规定，本局核准扣除系争土地价值之半数免征遗产税，核无不合。又农业发展条例施行细则依农业发展条例第五十二条之规定授权行政院订定，自具有法律效力，所诉核无足采，遂予以驳回，经核并无不妥。兹原告复执前词，仍难谓有理，原决定及原处分并无违误，应予维持。请准判决驳回原告之诉等语。
理 由
按“遗产中之农业用地，由继承人或受遗赠人继续经营农业生产者，扣除其土地价值之半数。但由能自耕之继承人一人继承继续经营农业生产者，扣除其土地价值之全数。”为遗产及赠与税法第十七条第一项第五款所规定，该但书规定乃系配合农业发展条例予以增列。而家庭农场之用地，其由能自耕之继承人一人继承或承受，而继续经营农业生产者，免征遗产税或赠与税，所称由继承人一人继承或承受，指民法第一千一百三十八条规定之共同继承人有二人以上时，协议由继承人一人继承或承受，复为农业发展条例第三十一条前段及同条例施行细则第二十一条所明定。本件原告原申报继承杜０成之遗产农业用地五笔，总额一一二、三一三、三三二元，自耕地扣除额一一二、三一三、三三二元，遗产净额为零。被告机关以原告为被继承人之唯一法定继承人，具有自耕能力，继承之财产为五笔农业用地，乃准予扣除其土地价值之半数五六、一五六、六六六元。揆诸首揭规定，洵无违误，诉愿及再诉愿决定递予维持，亦无不合。原告虽主张：农业发展条例第三十一条规定家庭农场之农业用地，其由能自耕之继承人一人继承者，已包括“原继承人仅一人”之情形，同法细则第二十一条限缩规定为“本条例第三十一条所称由继承人一人继承或承受，指民法第一千一百三十八条规定之共同继承人有二人以上时，协议由继承人一人继承或承受。”系行政命令与母法抵触，应为无效，且遗产税之课征应依遗产及赠与税法之规定，焉可适用农业发展条例施行细则之规定，原处分显然适用法律错误等语。惟查遗产及赠与税法第十七条第一项第五款但书之规定，系配合农业发展条例第三十一条之规定增列。其条文中关于由继承人一人继承继续经营农业生产之解释，自应与农业发展条例及其施行细则之规定合。农业发展条例施行细则就此情形予以明定，须共同继承人协议，由一人继承或承受。则原处分以原告为杜０成之唯一继承人，认其不合遗产及赠与税法第十七条第一项第五款但书之规定，难认有适用法律错误，情形亦与该条例之精神无违。又农业发展条例施行细则系依农业发展条例第五十二条之规定授权行政院订定，自具有法律效力，所诉命令抵触法律一节，亦非可取。原告起诉意旨非有理由，应予驳回。
据上论结，本件原告之诉为无理由，爰依行政诉讼法第二十六条后段，判决如主文。中 华 民 国 八 十 二 年 四 月 二 十 二 日
（本声请书其馀附件略)
抄杜０声请书
受文者：司法院
主 旨：为行政法院八十二年度判字第七四○号确定判决适用农业发展条例施行细则第二十一条规定，发生抵触宪法第十五条、第一百七十二条之疑义，谨依司法院大法官审理案件法第五条第一项第一款规定声请解释宪法。
说 明：
一、声请解释宪法之目的：
行政法院八十二年度判字第七四○号确定判决，适用农业发展条例施行细则第二十一条规定，侵害声请人受宪法保障之财产权，抵触宪法第十五条及第一七二条规定，爰声请大院解释农业发展条例施行细则第二十一条规定抵触宪法。
二、本件事实经过及违宪争议：
（一）缘声请人之父杜０成于民国八十年四月十一日死亡，声请人于八十年五月二十七日向财政部台北市国税局申报遗产税，经前开机关核定遗产总额为新台币（下同）一一二、三一三、三三二元，遗产净额五三、五○六、六六六元，并发单课征遗产税一八、六○○、四六六元，声请人不服，申请复查结果，未准变更，提起诉愿、再诉愿、行政诉讼，迭遭驳回（如附件）。
（二）本案行政法院确定判决所持见解，无非以“遗产及赠与税法第十七条第一项第五款但书规定，系配合农业发展条例第三十一条之规定增列，其条文中关于由继承人一人继承，继续经营农业生产之解释，自应与农业发展条例及其施行细则之规定娈合。农业发展条例施行细则就此情形予以明定，须共同继承人协议，由一人继承或承受，则原处分以原告（本件声请人）为社０成之唯一继承人，认其不合遗产及赠与税法第十七条第一项第五款但书之规定，难认适用法律错误。又农业发展条例施行细则系依农业发展条例第五十二条之规定授权行政院订定，自具有法律之效力，所诉命令抵触法律一节，亦非可取”云云为由，驳回声请人之救济。
（三）本件违宪法规之疑义，系遗产及赠与税法第十七条第一项第五款但书及农业发展条例第三十一条规定，均以“由能自耕之继承人一人继承，继续经营农业生产者”，为其免征遗产税之要件，法条文义已明确表示“由能自耕之继承人一人继承”，且未加任何限制，乃农业发展条例施行细则第二十一条竟予以限制文义范围，将该条文之“一人”解释为系指“共同继承人有二人以上时，协议由继承人一人继受或承受”，而将单独一人继承之情形排除在外。其限制免征遗产税适用范围，致原应享有免征遗产税之情形，被排除不予以适用，而须缴纳不应缴纳之遗产税，显然抵触宪法对于人民财产权保障之规定。
三、对本案所持见解：
（一）按委任命令固习称为具有与法律相同之效力，但其位阶仍在法律之下，即不违背授权之“母法”。农业发展条例第三十一条已规定“由能自耕之继承人一人继承”，其文义已相当明确，即无论系共同继承人有二人以上，经协议由一人继承；抑或单独由一人继承，均系“由能自耕之继承人一人继承”，均符合该条条文规定而有该条“免征遗产税”规定之适用。乃农业发展条例施行细则第二十一条规定，竟将法律条文文义已明确表示适用之范围，限制为仅共同继承而协议由一人继承之情形始有适用。其将本应包括在上开法律规范范围内之“单独一人继承”之情形，排除在法律规范范围以外，显系以命令抵触上开法文规定，致而侵害声请人受宪法所保障之财产权。
（二）农业发展条例第三十一条规定之立法意旨乃在防止每宗耕地细分，以使能自耕之继承人单独一人全部继承耕地，其目的乃在于“防止农地细分”，以利农地继续经营促进农业发展，而非在于原有农地系由一人继承或数人共同继承之过程，是以农地由能自耕之继承人一人继承，而继续经营农业生产者，即已符合该条文立法意旨而应受其保护。
上开条例第五十二条虽未规定授权目的、范围及内容而允由行政院订定施行细则，但并非即可不受授权法律之目的规范而订定与母法有所抵触之内容。否则，无异承认委任命令位阶高于法律，可任意违背法治国家依法行政之基本原则。故上开条例之立法目的既在防止“农地不细分”，上揭施行细则即不能违背法律之规范意旨，将可防止“农地不细分”之单独一人全部继承之情形，排除不予适用，乃其违背法律规范目的，限制母法适用范围，致而侵害人民受宪法保障之财产权，该条例施行细则即系抵触宪法。
（三）按人民在法律上一律平等系宪法所保障之权利。若谓农业用地由数人共同继承而协议由自耕一人单独全部继承符合“继续经营农业生产者”，可享受免征遗产税之权利，而由自耕一人单独全部继承而符合“继续经营农业生产者”，反而不能享受免征遗产税之权益，显然违反平等原则，盖二者既均能使农地不细分而达成上开条例之规范目的，并符合法律之规定，即应一律适用上该条例，殊无由委任命令将同系法律规范文义范围内，且同系土地不细分之情形，视其继承人究为一人或数人，而为不同之处理，是以上开施行细则违反宪法所揭示之平等原则，剥夺声请人之财产权，有违宪法保障人民权益之意旨，自属违宪。
四、综上所述，行政法院八十二年度判字第七四○号确定判决所适用之委任命令有抵触宪法疑义，为此声请 钧院惠予赐准为违宪审查，以维护宪法保障人民权益之精神，实感德便。
附件：
一、财政部台北市国税局复查决定书
二、财政部诉愿决定书
三、行政院决定书
四、行政院八十二年度判字第七四○号判决书各影本乙件
声 请 人：杜 ０
中 华 民 国 八 十 三 年 一 月 二 十 七 日
附件 四：行政法院判决 八十二年度判字第七四○号
原 告 杜０
被 告 财政部台北市国税局
右当事人间因遗产税事件，原告不服行政院中华民国八十一年十二月二十九日台八十一诉字第四三三六一号再诉愿决定，提起行政诉讼，本院判决如左：
主文
原告之诉驳回。
事 实
缘原告之养父杜０成于民国八十年四月十一日死亡，原告于八十年五月二十七日向被告机关申报遗产税，经被告机关核定遗产总额为新台币（下同）一一二、三一三、三三二元，遗产净额五三、五○六、六六六元，并发单课征遗产税一八、六○○、四六六元。原告不服，申经复查结果，未准变更，提起诉愿及再诉愿，递遭决定驳回，遂提起本件行政诉讼。兹摘叙两造诉辩意旨如次：
原告起诉意旨及补充理由略谓：一、保障农民系国家之基本国策，为宪法第一百五十三条所明定。二、查原告为杜０成之继承人，且有自耕能力，继承被继承人农地。按遗产及赠与税法第十七条第五款但书规定：“陥陥由能自耕之继承人一人继承，继续经营农业生产者，扣除其土地价值之全数。”本件系由原告一人继承，完全符合该款但书之规定，理应扣除土地价值之全数，而免课遗产税。三、次查，农业发展条例第三十一条规定：“家庭农场之农业用地，其由能自耕之继承人一人继承而继续经营者，免征遗产税。”此“由能自耕之继承人一人继承”实应包括“唯一继承人”之情形。再者，农业发展条例第三十一条之立法精神，系保护农地之完整以利经营为旨，故焉有厚二人以上继承人而薄一人继承之理，故该条例实应包括一人继承之情形，否则不仅与立法精神有违，且有违宪法第十五条保障人民生存权之嫌。四、复查，农业发展条例施行细则第二十一条规定：一人继承系指共同继承人有二人以上时，协议由继承人一人继承。经查该施行细则仅系行政规章，而农业发展条例为法律，今行政机关率然订定此一违反法律之规定，显系命令与法律抵触而无效，为宪法第一百七十二条所明定。五、末查，遗产税之课征应依遗产税法之规定，此由该法第五十八条之反面解释自明，焉可适用农业发展条例施行细则，显系适用法律错误。六、综上所陈，本案原处分及诉愿、再诉愿决定均未查明，显有违法，令人难以干服，敬祈钧院详予审核，赐依法判决，将再诉愿决定、诉愿决定及原处分均撤销等语。
被告答辩意旨略谓：按“遗产中之农业用地，由继承人或受遗赠人继续经营农业生产者，扣除其土地价值之半数。但由能自耕之继承人一人继承继续经营农业生产者，扣除其土地价值之全数。”为遗产及赠与税法第十七条第一项第五款所规定，该但书规定乃系配合农业发展条例予以增列。而家庭农场之农业用地，其由能自耕之继承人一人继承或承受，而继续经营农业生产者，免征遗产税或赠与税，所称由继承人一人继承或承受，指民法第一千一百三十八条规定之共同继承人有二人以上时，协议由继承人一人继承或承受，复为农业发展条例第三十一条前段及同条例施行细则第二十一条所明定。本件原告申报继承杜０成之遗产农业用地五笔，总额一一二、三一三、三三二元，自耕地扣除额一一二、三一三、三三二元，遗产净额为零。本局以原告为被继承人之唯一法定继承人，具有自耕能力，继承之财产为五笔农业用地，乃准予扣除其土地价值之半数五六、一五六、六六六元。原告以依农业发展条例第三十一条规定，系争农地应免征遗产税云云，申经复查决定，以原告既为被继承人杜０成之唯一法定继承人，即与前开规定不符，自不能适用农业发展条例及遗产及赠与税法关于免征遗产税之规定，乃未准变更。原告以农业发展条例第三十一条规定家庭农场之农业用地，其由能自耕之继承人一人继承者，已包括“原继承人仅一人”之情形，同法细则第二十一条限缩规定为“本条例第三十一条所称由继承人一人继承或承受，指民法第一千一百三十八条规定之共同继承人有二人以上时，协议由继承人一人继承或承受。”系行政命令与母法抵触，应为无效云云，诉经财政部诉愿决定，以原告既为被继承人杜０成唯一之法定继承人，与首揭农业发展条例施行细则第二十一条规定之要件不符，自不能适用农业发展条例及遗产及赠与税法有关全数免征遗产税之规定，本局核准扣除系争土地价值之半数免征遗产税，核无不合。又农业发展条例施行细则依农业发展条例第五十二条之规定授权行政院订定，自具有法律效力，所诉核无足采，遂予以驳回，经核并无不妥。兹原告复执前词，仍难谓有理，原决定及原处分并无违误，应予维持。请准判决驳回原告之诉等语。
理 由
按“遗产中之农业用地，由继承人或受遗赠人继续经营农业生产者，扣除其土地价值之半数。但由能自耕之继承人一人继承继续经营农业生产者，扣除其土地价值之全数。”为遗产及赠与税法第十七条第一项第五款所规定，该但书规定乃系配合农业发展条例予以增列。而家庭农场之用地，其由能自耕之继承人一人继承或承受，而继续经营农业生产者，免征遗产税或赠与税，所称由继承人一人继承或承受，指民法第一千一百三十八条规定之共同继承人有二人以上时，协议由继承人一人继承或承受，复为农业发展条例第三十一条前段及同条例施行细则第二十一条所明定。本件原告原申报继承杜０成之遗产农业用地五笔，总额一一二、三一三、三三二元，自耕地扣除额一一二、三一三、三三二元，遗产净额为零。被告机关以原告为被继承人之唯一法定继承人，具有自耕能力，继承之财产为五笔农业用地，乃准予扣除其土地价值之半数五六、一五六、六六六元。揆诸首揭规定，洵无违误，诉愿及再诉愿决定递予维持，亦无不合。原告虽主张：农业发展条例第三十一条规定家庭农场之农业用地，其由能自耕之继承人一人继承者，已包括“原继承人仅一人”之情形，同法细则第二十一条限缩规定为“本条例第三十一条所称由继承人一人继承或承受，指民法第一千一百三十八条规定之共同继承人有二人以上时，协议由继承人一人继承或承受。”系行政命令与母法抵触，应为无效，且遗产税之课征应依遗产及赠与税法之规定，焉可适用农业发展条例施行细则之规定，原处分显然适用法律错误等语。惟查遗产及赠与税法第十七条第一项第五款但书之规定，系配合农业发展条例第三十一条之规定增列。其条文中关于由继承人一人继承继续经营农业生产之解释，自应与农业发展条例及其施行细则之规定合。农业发展条例施行细则就此情形予以明定，须共同继承人协议，由一人继承或承受。则原处分以原告为杜０成之唯一继承人，认其不合遗产及赠与税法第十七条第一项第五款但书之规定，难认有适用法律错误，情形亦与该条例之精神无违。又农业发展条例施行细则系依农业发展条例第五十二条之规定授权行政院订定，自具有法律效力，所诉命令抵触法律一节，亦非可取。原告起诉意旨非有理由，应予驳回。
据上论结，本件原告之诉为无理由，爰依行政诉讼法第二十六条后段，判决如主文。
中 华 民 国 八 十 二 年 四 月 二 十 二 日
（本声请书其馀附件略）

民法 第 1138 条 ( 84.01.16 )
遗产及赠与税法 第 17 条 ( 84.01.13 )
农业发展条例 第 26、30、31 条 ( 75.01.06 )
农业发展条例施行细则 第 21 条 ( 73.09.07 )