司法院释字第424号解释 中华文库

释字第 424 号

民国 86年3月21日

财政部就农地分次赠与课税之函释违宪？

司法院公报 第 39 卷 4 期 31-37 页总统府公报 第 6156 号 50-57 页

　　财政部中华民国八十三年二月十六日台财税字第八二二三○四八五○号函释：“赠与人所有之全部农业用地，经分次赠与能自耕之具有继承人身分中之同一人，且继续经营农业生产者，全部农地均准免征赠与税，惟最后一次以前各该次赠与仍应先予核课赠与税，俟最后一次为赠与，全部农业用地均归同一受赠人后，再办理退税”，系主管机关为执行遗产及赠与税法第二十条第五款及农业发展条例第三十一条规定之必要，就家庭农场之农业用地免征赠与税之作业，对所属机关所为之释示，与上开法律规定之意旨相符，于宪法第十九条之规定尚无抵触。

　　家庭农场之农业用地，赠与由能自耕之配偶或民法第一千一百三十八条所定继承人一人受赠而继续经营农业生产者，不计入赠与总额，为遗产及赠与税法第二十条第五款所明定；又农业发展条例第三十一条前段亦规定：“家庭农场之农业用地，其由能自耕之继承人一人继承或承受，而继续经营农业生产者，免征遗产税或赠与税”。是家庭农场之农业用地其赠与免征赠与税者，除继承人须有自耕能力并继续经营农业生产外，尚须由继承人一人单独继承或受赠，始有其适用。财政部八十三年二月十六日台财税第八二二三○四八五○号函：“赠与人所有之全部农业用地，经分次赠与能自耕之具有继承人身分中之同一人，且继续经营农业生产者，全部农地均准免征赠与税，惟最后一次以前各该次赠与仍应先予核课赠与税，俟最后一次为赠与，全部农业用地均归同一受赠人后，再办理退税”，系主管机关针对全部农业用地作分次赠与、如何适用上开法律规定，课征赠与税所为之必要释示，以供所属机关执行之依据，符合各该法条规定免征赠与税之要件，与农业发展条例禁止耕地分割及移转为共有之立法意旨亦属相符，于宪法第十九条之规定尚无抵触。

                                                大法官會議  主  席  施啟揚
                                                            大法官  翁岳生
                                                                    劉鐵錚
                                                                    吳  庚
                                                                    王和雄
                                                                    王澤鑑
                                                                    林永謀
                                                                    林國賢
                                                                    施文森
                                                                    城仲模
                                                                    孫森焱
                                                                    陳計男
                                                                    曾華松
                                                                    董翔飛
                                                                    楊慧英
                                                                    戴東雄
                                                                    蘇俊雄

不同意见书：　　　　　　　　　　　　（大法官：苏俊雄）
宪法第一百五十三条明定国家保护农民之基本国策，国家据此乃负有制定增进农业生产技能及保护农民法律之宪法上的义务；此亦为农业发展条例之立法目的所在。依农业发展条例第三十一条规定：“家庭农场之农业用地，其由能自耕之继承人一人继承或承受，而继续经营农业生产者，免征遗产税或赠与税。”遗产及赠与税法第二十条第五款亦有相同意旨之规定。惟财政部八十三年二月十六日台财税字第八二二三○四八五○号函则谓：“赠与人所有之全部农业用地，经分次赠与能自耕之具有继承人身分中之同一人，且继续经营农业生产者，全部农地均准免征赠与税，惟最后一次以前各该次赠与仍应先予核课赠与税，俟最后一次为赠与，全部农业用地均归同一受赠与人后，再办理退税。”此函释将农业发展条例所称“家庭农地”解释为“全部农业用地”，无异创设了原法律所未明确规定的要件，致使分笔或分次受赠与“家庭农业用地”的农民，其在上开宪法基本国策及法律保护之下，所享有之免税优惠的权益，遭受缩限。多数通过的解释文，认其系主管机关针对“全部农地”作分次赠与时，如何适用上开法律规定课征赠与税所为之必要释示，与宪法第十九条之规定意旨尚无抵触。此项认定，对农业发展条例该项免税规定，是否应以“全部农业用地均归同一人承受为要件”，既未为法理上充分之论证；且就该函示是否有违宪法保护农民之基本国策与上开法律之立法目的，亦未加审查，即遽认为属主管机关为“适用法律之必要解释”。有感于此项解释未尽到大法官“规范审查”之任务。爰提出不同意见书，叙述理由如下：一 农业发展条例第三十一条和遗产及赠与税法第二十条第五款针对“家庭农场之农业用地，其由能自耕之继承人一人继承或承受，而继续经营生产”所为之免征遗产税或赠与税的规定中，就所谓“家庭农场用地”的规范用语，系属一种“抽象性要件”的规定，并无任何具体情事可实证，如土地所有人有多笔（宗）土地时，必须“全部农业用地”仅能一次或分次集中由一人继承或承受时，始符合该项抽象之要件。
二 纵然在农业发展条例第三十条规定中，有基于农地分散经营不经济的政策考量，而设有“耕地分割及移转之禁止”之规定；但此际法律亦仅系就“每宗耕地”而言，并非指不同地段、地号之一人所有的“全部农地”，均禁止分割或分别承受之意。实际上除变相炒作地皮的情形以外，台湾的农民，更鲜有全部农地由一人继承或承受之习。故若基于所谓耕地分割禁止的政策考量，而将农业发展条例第三十一条免税要件，限定解释为必须“全部农业用地”由一人集中承受，始可享受免征赠与税之优惠，无异另行创设了该法律所无的限制条件；此既不符农业发展条例之立法目的，且亦有违保护农民之基本国策。按农业发展条例乃国家基于保护农民之基本国策而制定，该法所定农民权益之保障与限制，自应本此意旨而为解释适用。农地之承受既攸关农业之永续发展与农民之生活，国家自负有宪法上义务制定法律实施保护农民之措揓；上开农业发展条例第三十一条所为之租税优惠，即属具体实践此项基本国策之立法。今若依财政部上开函释，严格限定该项优惠措施的适用范围，则不仅已逾越了国家避免耕地细分所为限制措施的必要性界限；且势将排除有多位子女可承续农业经营的农家适用该项税捐优惠之可能，根本无法落实该项立法保护农民之美意。大法官甫于释字第四二二号解释就宪法第一百五十三条保护农民之基本国策妥为解释适用，而今多数意见竟无视于国家机关（包括释宪机关）应保护农民之基本任务，迳以形式论理肯认该函释之合宪性，诚令人费解与遗憾！
三 再从宪法第十九条所定之租税法定主义的原则而言，举凡纳税之主体、税目、税率、纳税方法、税捐减免或享受优惠等项目，均应以法律明定，而不得以命令取代或作违背法律之规定；就此大法官已有多号解释，阐释甚详。财政部上开就农业发展条例第三十一条所为限定解释，既非避免耕地细分之必要措施，亦与该法保护农民维系农业发展之立法目的有违，自难认为是主管机关为适用法律所为之必要释示，而实已创设了该法所无之租税优惠的限制要件，有违宪法第十九条之租税法定主义。
综上所述，财政部八十三年二月十六日台财税字第八二二三○四八五○号函，以“全部农地”全归“同一人”承受，作为农业发展条例第三十一条所定租税优惠之适用要件，尚非同法限制耕地分割之意旨所得正当化，从而有违宪法第一百五十三条之基本国策及农业发展条例之立法目的，并与宪法第十九条所定租税法定主义相违，应予宣告违宪不予授用，方符法理。爰提部分解释原则不同意见如上。

抄林０全声请书受文者：
司法院
一、主旨：为拟请贵院准予送请大法官会议解释财政部八十三年二月十六日台财税第八二二三○四八五○号函释：“赠与人所有之全部农业用地，经分次赠与能自耕之具有继承人身分中之同一人，且继续经营农业生产者，全部农地均准免征赠与税，惟最后一次以前各该次赠与仍应先予核课赠与税，俟最后一次为赠与，全部农业用地均归同一受赠人后，再办理退税。”之规定是否抵触宪法第十九条规定。
二、声请解释宪法之目的：保障宪法规定人民依法律纳税，而不是依违法命令纳税。
三、疑义或争议之性质与经过及涉及之宪法条文：
缘声请人于八十四年三月二日申报将所有坐落台南县西港乡后营段一八七六及一八七七地号二笔农地赠与长子林永进一人受赠，并主张依遗产及赠与税法第二十条第五款规定，不予计入赠与总额，案经财政部台湾省南区国税局初核，以声请人尚有其他农地未一次一并赠与同一人，核与财政部八十三年二月十六日台财税第八二二三○四八五○号函规定（见主旨）不符，乃核定赠与总额为新台币（下同）一、七三二、八○○元，核课赠与税三一、九六八元。声请人不服，申经复查结果未准变更，循序提起诉愿、再诉愿、行政诉讼递遭决定驳回声请人之诉。案涉抵触宪法第十九条规定及中央法规标准法第五、第六、第十一条规定疑义。
四、声请解释宪法之理由及声请人对本案所持之立场与见解：
（一）按“人民有依法律纳税之义务”；“左列事项应依法律规定之：一、．．二、关于人民权利义务者。”；“应以法律规定之事项不得以命令定之”；“命令不得抵触宪法及法律．．。”分别为宪法第十九条、中央法规标准法第五条、第六条、第十一条所明定。又“左列各款不计入赠与总额：一、．．五、家庭农场之农业用地，赠与由能自耕之配偶或民法第一千一百三十八条所定继承人一人受赠而继续经营农业生产者”，亦为遗产及赠与税法第二十条第五款所明定；家庭农场之农业用地，由能自耕之继承人一人继承或承受而继续经营农业生产者免征遗产税或赠与税，复为农业发展条例第三十一条所明定（均规定一人受赠、一人承受，而非同一人受赠、同一人承受），讵财政部八十三年二月十六日台财税第八二二三○四八五○号函（属行政命令），恣意曲解法律（遗产及赠与税法第二十条第五款），而抵触宪法第十九条：“．．依法律纳税义务”，并将前开法律规定排除、视若无睹，揆诸遗产及赠与税法第二十条第五款及农业发展条例第三十一条规定，既无强制“须一次赠与完毕”，亦无须“赠与同一人”之规定，亦无“一次赠与农业用地，笔数多少”之字眼，立法院诸公立法用字非常严谨，多一个字少一个字意义则殊，岂不闻“差一个字就不是纯洁”之语乎，何况不只差一字而已，显然财政部前开函规定殊属违法又违宪。
（二）就我国土地政策主张禁止农地细分方面，此观农业发展条例第三十条前段规定“每宗（每个地号而非数笔成一体）耕地不得分割及移转为共有”；另土地法第三十条第一项规定“私有农地所有权之移转，其承受人以能自耕者为限，并不得移转为共有．．”，均明指每宗土地不得标示分割（即不得一地号分割为二地号以上），每笔农地移转后共有人人数不得增加，地政机关执行此项禁止农地细分土地政策均是如此即已适法，本案声请人移转二笔农地予一人受赠，虽尚有其他农地未一并一次移转，既未将每一地号分割为两地号以上，且移转后各笔土地共有人人数亦未增加即已适法，合应发给不计入赠与总额证明以便办理赠与移转登记。
（三）况查“法律行为，违反强制或禁止之规定者，无效”为民法第七十一条所明定，而我国土地政策既禁止农地细分，果如行政院等之见解称本案声请人之原有农地已呈细分状态（见再诉愿决定书第二页第九行），则本案赠与法律行为，渠等当亦认违反强制（强制一次一并移转）禁止（禁止细分）规定而自始无效，法应不准才是，而原处分机关何以自准予课赠与税后，地政机关亦准予办理赠与移转登记，原处分机关法理上自相矛盾，其恣意曲解法律，以行政命令强征民税之实莫此为甚。
（四）农民以农业用地为主要财产，我国税法是鼓励各笔农业用地由一人继承或一人承受，而殊非各笔农业用地均由同一人继承同一人承受，而置其他继承人之生计于不顾之理，特此指明。
五、关系文件之名称及件数
（一）再诉愿决定书影本一份。
（二）行政法院判决影本一份。
六、综上所述敬请大会公决。
声请人：林 ０ 全
中 华 民 国 八十五 年 八 月 二十六 日
附件 二：行政法院判决 八十五年度判字第一五○六号
原 告 林 ０ 全
被 告 财政部台湾省南区国税局
右当事人间因赠与税事件，原告不服行政院中华民国八十五年四月二十二日台八十五诉字第一一○二九号再诉愿决定，提起行政诉讼，本院判决如左：
主 文
原告之诉驳回。
事 实
缘原告于民国八十四年三月二日申报将其所有坐落台南县西港乡后营段一八七六及一八七七地号二笔土地赠与其子林永进，并主张依遗产及赠与税法第二十条第五款规定，不予计入赠与总额。案经被告机关初核，以其尚有其他农地未赠与，核与规定不符，乃核定赠与总额为新台币（下同）一、七三二、八○○元，核课原告赠与税三一、九六八元。原告不服，申经复查结果，未准变更，提起诉愿、再诉愿，递遭决定驳回，遂提起行政诉讼。兹摘录两造诉辩意旨如次：原告起诉意旨略谓：一、按“人民有依法律纳税之义务”；“左列事项应以法律定之：一、．．二、关于人民权利义务者。”；“应以法律规定之事项不得以命令定之”；“命令不得抵触宪法及法律．．。”分别为宪法第十九条、中央法规标准法第五条、第六条、第十一条所明定。又“左列各款不计入赠与总额：一、．．五、家庭农场之农业用地，赠与由能自耕之配偶或民法第一千一百三十八条所定继承人一人受赠而继续经营农业生产者”，亦为遗产及赠与税法第二十条第五款所明定；家庭农场之农业用地，由能自耕之继承人一人继承或承受而继续经营农业生产者免征遗产税或赠与税，复为农业发展条例第三十一条所明定，讵财政部八十三年二月十六日台财税第八二二三○四八五○号函以一纸行政命令恣意曲解法律，将前开宪法及法律规定视若无睹，揆诸遗产及赠与税法第二十条第五款及农业发展条例第三十一条规定既无“须一次赠与”及“赠与农业用地全部笔数”之规定，显系财政部前开函之解释殊属违法、违宪，原告就此强烈指摘，奈被告及一再诉愿决定机关均未就此作批驳，因循苟且，敷衍搪塞，理由不备至明。二、就我国土地政策主张禁止农地细分方面，观农业发展条例第三十条前段规定“每宗（每个地号而非数笔成一体）耕地不得分割及移转为共有”；另土地法第三十条第一项规定“私有农地所有权之移转，其承受人以能自耕者为限，并不得移转为共有．．”，均明指每宗土地“不得标示分割”（即不得一地号分割为二地号以上）、每笔农地“移转后共有人人数不得增加”，全国管地的地政机关执行此项禁止农地细分土地政策，均是如此即已适法并无二样。本案原告移转二笔农地予一人，虽尚有其他农地未一并一次移转，既未将每一地号分割为两地号以上，且移转后各笔土地共有人人数亦未增加，即已适法，讵被告及一再诉愿决定机关曲指原告之农地已细分，与地政机关见解不同，叫人难以心服。三、况查“法律行为，违反强制或禁止之规定者，无效”，为民法第七十一条所明定，而我国土地政策依前开规定即禁止农地细分，果如被告之偏见称本案原告之原有农地已呈细分状态（见再诉愿决定书第二页第九行），则本案赠与法律行为，被告等机关当亦认违反禁止规定而自始无效，法应不准才是，被告因何又准予课赠与税后，地政机关亦准予办理赠与移转登记，被告自相矛盾，理由还不够清楚吗？地政机关没错无庸置疑，与其说被告机关主导违反土地政策，不如说原处分违法曲解法律。四、综上所述，请判决撤销再诉愿决定、诉愿决定及原处分，以资适法，并维原告权益等语。被告答辩意旨略谓：一、按“左列各款不计入赠与总额．．五、家庭农场之农业用地，赠与由能自耕之配偶或民法第一千一百三十八条所定继承人一人受赠而继续经营农业生产者。”为遗产及赠与税法第二十条第五款所明定；又财政部八十三年二月十六日台财税第八二二三○四八五○号函释：“赠与人所有之全部农业用地，经分次赠与能自耕之具有继承人身分中之同一人，且继续经营农业生产者，全部农地均准免征赠与税，惟最后一次以前各该次赠与仍应先予核课赠与税，俟最后一次为赠与，全部农业用地均归同一受赠人后，再办理退税。”二、原告起诉理由略谓：我国土地政策主张禁止农地细分，本案原告移转二笔农地予一人，虽尚有其他农地未一次一并移转，既未将每一地号分割为二地号以上，且移转后各笔土地共有人数亦未增加即已适法，况查“法律行为，违反强制或禁止之规定者，无效”，如本案原告之原有农地已呈细分状态，则本案赠与行为应认违反禁止规定而自始无效云云。三、为配合农业发展政策，乃有本法“由配偶或民法第一千一百三十八条所定之继承人一人受赠而继续经营农业生产者不计入赠与总额”，其适用条件之一为由配偶或．．“一人”受赠，如非指全部农地，又如何能证明是否由一人受赠，农业发展政策，系为鼓励农地不细分，始有此免税优惠，而农地不细分，须持有农地人数不增加，例如某甲有十笔农地，八十三年五月二十日赠与其中五笔予其长子某乙，则某甲办理该次赠与之赠与税申报时，稽征机关审核，如何能知某甲其馀农地会赠与何人，即使某甲不再赠与别人，则某甲之农地变成由甲、乙两人持有，人数已增加，因此首揭所规定系指“全部农业用地”由配偶或．．一人受赠自明。又遗产及赠与税法对分次赠与同一人时如何办理，未明确规定，始有首揭财政部函释，俟最后一次为赠与，确知全部农地均由同一人受赠，符合农业发展政策鼓励目的之条件，再办理以前各次赠与（尚未符合条件）所核课之赠与税，该函释并无抵触母法（遗产及赠与税法），反有从宽处理之解释。四、本案原告尚有他笔农地未赠与亦为其所承认，以原告之情形而言，原为所有农地归原告一人所有，赠与部分予其子后全部农地归二人所有，实与农业发展条例第三十一条禁止农地细分之立法意旨有违，原核定先予课税，核与首揭规定并无不合。五、原告另诉称本局称其农地已呈细分状态，则应认违反禁止规定．．云云，查农业发展条例第三十条规定每宗耕地不得分割或移转为共有为禁止规定，而同条例第三十一条系配合农业发展政策鼓励农地能合并机械化经营，所规定农地由能自耕之继承人一人继承或承受，而继续经营农业生产者，免征遗产税或赠与税，此条鼓励农地不细分与第三十条禁止规定之农地细分不同，显系原告曲解法令规定，并予辩明。六、综上所述，原告之诉无理由，请予驳回，以维税政等语。
理 由
按“凡经常居住中华民国境内之中华民国国民，就其在中华民国境内或境外之财产为赠与者，应依本法规定，课征赠与税。”“本法称赠与，指财产所有人以自己之财产无偿给与他人，经他人允受而生效力之行为。”为遗产及赠与税法第三条第一项及第四条第二项所规定。又“左列各款不计入赠与总额：一．．五、家庭农场之农业用地，赠与由能自耕之配偶或民法第一千一百三十八条所定继承人一人受赠而继续经营农业生产者。”固为遗产及赠与税法第二十条第五款所规定，惟该款不计入赠与总额之规定，须就家庭农场之农业用地全部为赠与，且受赠人须为配偶或民法第一千一百三十八条所定继承人中之一人，并能自耕而继续经营农业生产者，始有其适用，如非就上开用地全部为赠与或非赠与予一人，即无该条款之适用，此为当然之解释，因此财政部八十三年二月十六日台财税第八二二三○四八五○号函释：“赠与人所有之全部农业用地，经分次赠与能自耕之具有继承人身分中之同一人，且继续经营农业生产者，全部农地均准免征赠与税，惟最后一次以前各该次赠与仍应先予核课赠与税，俟最后一次为赠与，全部农业用地均归同一受赠人后，再办理退税。”核与遗产及赠与税法第二十条第五款之规定并无抵触，自可适用。本件原告于八十四年三月二日申报将其所有坐落台南县西港乡后营段一八七六及一八七七地号二笔土地赠与其子林永进，并主张依遗产及赠与税法第二十条第五款规定，不予计入赠与总额。经查原告尚有其他农地未为赠与，此为原告所不争执，复有财产归户查询清单附原处分卷可证，被告因而核课原告赠与税三一、九六八元，复查决定未准变更，揆诸首揭法条规定与财政部函释及说明，均无违误，诉愿及再诉愿决定递予维持原处分（复查决定），均无不合。原告以前揭事实栏所载理由，起诉主张原处分及一再诉愿决定违法各节，核属对法令误解所致，尚无可采。原告起诉意旨，非有理由，应予驳回。据上论结，本件原告之诉为无理由，爰依行政诉讼法第二十六条后段，判决如主文。中华民国八十五年七月四日（本声请书其馀附件略）

中华民国宪法 第 19、153 条 ( 36.12.25 )
民法 第 1138 条 ( 85.09.25 )
遗产及赠与税法 第 20 条 ( 84.01.13 )
农业发展条例 第 31 条 ( 75.01.06 )