司法院释字第427号解释 中华文库

释字第 427 号

民国 86年5月9日

财政部就公司合并，计算盈亏之函释违宪？

司法院公报 第 39 卷 6 期 12-20 页总统府公报 第 6166 号 4-17 页

　　营利事业所得之计算，系以其本年度收入总额减除各项成本费用、损失及税捐后之纯益额为所得额，以往年度营业之亏损，不得列入本年度计算，所得税法第二十四条第一项及第三十九条前段定有明文。同法第三十九条但书旨在建立诚实申报纳税制度，其扣除亏损只适用于可扣抵期间内未发生公司合并之情形，若公司合并者，则应以合并基准时为准，更始计算合并后公司之盈亏，不得追溯扣抵合并前各该公司之亏损。财政部中华民国六十六年九月六日台财税字第三五九九五号函与上开法条规定意旨相符，与宪法并无抵触。至公司合并应否给予租税优惠，则属立法问题。

　　营利事业所得之计算，系以其本年度收入总额减除各项成本费用、损失及税捐后之纯益额为所得额，以往年度营业之亏损，不得列入本年度计算，所得税法第二十四条第一项及第三十九条前段定有明文。惟为鼓励诚实申报纳税，所得税法第三十九条但书乃规定：“公司组织之营利事业，会计帐册簿据完备，亏损及申报扣除年度均使用第七十七条所称蓝色申报书或经会计师查核签证，并如期申报者，得将经该管稽征机关核定之前五年（七十八年十二月三十日修正前为前三年）内各期亏损，自本年纯益额中扣除后，再行核课”。其本旨系认公司组织之营利事业，其前五年内各期亏损之扣除，须该公司本年度内有盈馀，且在可扣抵期间内未发生公司合并并符合上开要件时，始有适用；若公司合并者，则应以合并基准时更始计算合并后公司之盈亏，不得追溯扣抵合并前各该公司之亏损。财政部六十六年九月六日台财税字第三五九九五号函释：“依所得税法第三十九条规定意旨，公司组织之营利事业前三年内各期亏损之扣除，以各该公司本身有盈馀时，才能适用，旨在使前三年经营发生亏损之公司，于转亏为盈时，可以其盈馀先弥补亏损，俾健全其财务。公司如因被合并而消灭，合并后存续之公司与合并而消灭之公司并非同一公司，自不得扣除因合并而消灭之公司前三年内经该管稽征机关查帐核定之亏损”，符合上开立法意旨，于租税法律主义并无违背，与宪法亦无抵触。至公司合并应否给予租税优惠，则属立法问题，并此指明。

                                                大法官會議  主  席  施啟揚
                                                            大法官  翁岳生
                                                                    劉鐵錚
                                                                    吳  庚
                                                                    王和雄
                                                                    王澤鑑
                                                                    林永謀
                                                                    施文森
                                                                    城仲模
                                                                    陳計男
                                                                    曾華松
                                                                    董翔飛
                                                                    楊慧英
                                                                    戴東雄
                                                                    蘇俊雄

抄台湾飞０浦建元电子股份有限公司代表人罗０强声请书
兹依司法院大法官审理案件法第五条第一项第二款及第八条第一项之规定，声请解释宪法，并将有关事项叙明如左：
一、声请解释宪法之目的
声请人民国七十八年度申报营利事业所得税事件，关于经该管稽征机关核定之前三年内各期亏损，自本年纯益额扣除部分，原处分机关所为处分，一再诉愿决定机关所为决定，以及行政法院八十三年度判字第二七八号所为确定终局判决，其所援用财政部六十六年九月六日台财税第三五九九五号函之行政命令，因其抵触宪法第十九条、行为时所得税法第三十九条、税捐稽征法第十五条及公司法第七十五条规定，请求解释其应为无效。
二、疑义或争议之性质及涉及之宪法条文
（一）宪法上所保障之权利遭受不法侵害之事实，及涉及之宪法条文
1 声请人与台湾飞０浦雷射科技股份有限公司（以下简称台０公司），为健全财务结构，促进合理经营，依公司法相关规定申请合并。本合并案，除奉经济部加工出口区管理处七十八年十一月十日经加处（78）资字第五八五四号函（附件一）及新竹科学工业园区管理局七十八年十一月二日（78）园投字第一二一三○号函（附件二）分别核准外，同时依行为时奖励投资条例第三十八条规定申请专案合并， 亦奉经济部七十八年九月二十三日经（78)工字第○三八三七三号函核准（附件三）。嗣于七十八年十一月二十七日正式合并在案。合并后，声请人为存续公司，台０公司为消灭公司，同时以声请人之分公司型态于科学园区内之原址继续经营，领有声请人分公司执照乙纸（附件四）。
2 查台０公司合并前之营利事业所得税结算申报书均使用蓝色申报书经会计师查核签证，并如期申报（附件五），依财政部台湾省北区国税局新竹县分局八十一年十一月二十五日北区国税竹县资第八一○○四三二八号函检附台０公司七十七年、七十八年度截至合并前之结算申报营利事业所得税核定通知书，其核定亏损分别为新台币一○、九六三、五五○元及四○、一七八、八四五元（附件六）。
3 声请人依行为时所得税法第三十九条规定申请将前述台０公司之核定亏损额计新台币五一、一四二、三九五元自合并后声请人七十八年度之纯益额中扣除，经财政部高雄市国税局楠梓加工出口区稽征所八十一年十二月十五日财高国税楠审字第八一○○三五三三号援引财政部六十六年九月六日台财税第三五九九五号行政命令函复合并后存续公司与消灭公司已非同一公司，而否准盈亏互抵，财政部及行政院之诉愿及再诉愿决定，均维持国税局原处分，行政法院八十三年二月七日八十三年度判字第二七八号判决以与上开各机关相同理由驳回声请人本件诉讼在案。
4 查本件财政部函释系行政命令，且与行为时所得税法第三十九条、税捐稽征法第十五条、公司法第七十五条及宪法第十九条规定抵触，应为无效，其适用抵触法律及宪法之行政命令以核定应缴税款，显已不法侵害声请人宪法第十九条、第十五条所保障“人民有依法律纳税之义务”及“人民之财产权应予保障”之权利。
（二）所经过之诉讼程序
查声请人受原处分机关财政部高雄市国税局楠梓加工出口区稽征所否准盈亏互抵之处分，乃循序向财政部提起诉愿，向行政院提起再诉愿，均遭驳回，遂向行政法院提起行政诉讼，该院于八十三年二月七日以八十三年度判字第二七八号判决为原告之诉驳回之判决。
（三）确定终局裁判所适用之命令之名称及内容
名称：财政部六十六年九月六日台财税第三五九九五号函（附件八）。
内容：“依所得税法第三十九条规定意旨，公司组织之营利事业前三年内各期亏损之扣除，以各该公司本身有盈馀时，才能适用，旨在使前三年经营发生亏损之公司，于转亏为盈时，可以其盈馀先行弥补亏损，俾健全其财务。公司如因被合并而消灭，合并后存续之公司与合并而消灭之公司并非同一公司，自不得扣除因合并而消灭之公司前三年内经该管稽征机关查帐核定之亏损。”
（四）有关机关处理本案之主要文件及说明
1 财政部高雄市国税局楠梓加工出口区稽征所八十一年十二月五日财高国税楠审字第八一○○三五三三号函（附件七）。
2 财政部八十二年五月二十六日台财诉第八○○四九四○三号诉愿决定书（附件九）。
3 行政院八十二年九月二十九日台八十二诉字第三四四三八号再诉愿决定书（附件十）。
4 行政院八十三年二月七日八十三年度判字第二七八号判决（附件十一）。
以上主要文件之内容，均以首揭财政部函释为处分、决定及判决之依据。
三、声请解释宪法之理由及声请人对本案所持之立场与见解
（一）对于确定终局裁判所适用之命令发生有抵触宪法之疑义之内容
查行为时所得税法第三十九条规定：“以往年度营业之亏损，不得列入本年度计算，但公司组织之营利事业，会计帐册簿据完备，使用第七十七条所称蓝色申报书或会计师查核签证，并如期申报者，得将该管稽征机关核定之前三年内各期亏损，自本年纯益额中扣除后，再行核课”。又公司法第七十五条规定：“因合并而消灭之公司其权利义务应由合并后存续或另立之公司承受”，再者税捐稽征法第十五条规定：“营利事业因合并而消灭，其在合并前之应纳税捐，应由合并后存续或另立之营利事业负缴纳之义务。”财政部六十六年二月十六日台财税第三一一八七号函颁布税捐稽征法实施注意事项第七则亦规定：“本法第十五条规定营利事业因合并而消灭时xx在合并后如尚有合并前应退之税捐，应本权利义务概括承受之原则，由合并后存续或另立之营利事业受领。”依此规定，依法合并之新公司，乃原各公司之并合，具有法人人格之实质上同一性，无论为公法上或私法上之权利义务，均由其概括承受。准此，合并前之各公司均符合行为时所得税法第三十九条但书规定要件者，合并后存续或另立之公司，对于合并消灭公司三年内经核定之亏损应得自本年纯益额扣除后再行核课。惟本件财政部函释却规定：“‥公司如因被合并而消灭，合并后存续之公司与合并而消灭之公司并非同一公司，自不得扣除因合并而消灭之公司前三年内经该管稽征机关查帐核定之亏损。”等，显系超越母法所作对盈亏互抵范畴之限缩解释，有违租税法律主义，因此发生本件财政部函释之行政命令有抵触首揭各法律规定，并因而抵触宪法第十九条所明定依法律纳税原则之疑义。
（二）声请人对于前项疑义所持之见解。
1 本件财政部函释显与公司法第七十五条规定抵触而无效。
按“解散之公司除因合并、‥而解散者外，应行清算。”“因合并而消灭公司，其权利义务应由合并后存续或另立之公司承受。”为公司法第二十四条及第七十五条所明文规定。依公司法第二十四条规定之反面解释，因合并而解散之公司免行清算。盖公司清算者，乃指以了结解散公司之一切法律关系之程序而言，因合并消灭公司之所以免行清算程序，系因其权利义务应由合并后存续或另立之公司承受故也。因此，因合并而消灭之公司，其权利义务既由存续或另立之公司概括承受，且此项承受系基于法律规定之当然承受，具有强行性，则其法人人格当然并存于存续或另立之公司。据上规定，合并后存续或另立之公司与因合并消灭之公司在法律上应属一体而有其不可分性，亦即具有法人人格实质上同一性，此乃法律上之当然解释。若否认合并后存续或另立公司与消灭公司具有法人人格实质上之同一性，因其与法律规定有违，则可能发生不同之适用结果，即如以亏损公司为被合并消灭公司，依财政部函释，其亏损不得由合并存续公司之纯益额扣除；倘如以亏损公司为存续公司，有获利能力之公司为被合并消灭公司，则存续公司合并前之亏损可以由合并后之纯益额扣除。合并两公司一亏损一盈馀，适用合并之法律依据相同，却因合并存续公司之不同，发生一为亏损可以扣除，一为亏损不可以扣除之结果，有违课税公平原则。据上说明，本件财政部函释谓公司如因合并而消灭，合并后存续之公司与消灭公司并非同一公司云云，无疑以形式上何者为存续公司为断，其与公司法相关规定抵触，彰彰明甚。
2 本件财政部函释抵触税捐稽征法第十五条及其相关规定，应为无效。
查税捐稽征法第十五条规定：“营利事业因合并而消灭，其在合并前之应纳税捐，应由合并后存续或另立之营利事业负缴纳之义务。”财政部六十六年二月十六日台财税第三一一八七号函颁布税捐稽征法实施注意事项第七则规定“本法第十五条规定营利事业因合并而消灭时，‥在合并后，如尚有合并前应退之税捐，‥应本权利义务概括承受之原则，由合并后存续或另立之营利事业受领。”（七十九年颁布之同注意事项及八十二年发布之同法施行细则均有相同规定）。按缴纳应纳之税捐为公法上之义务、受领应退之税捐为公法上之权利，据此，依首揭税法规定，足见在公法上亦明定因合并而消灭之公司，其公法上权利义务亦应由合并后存续或另立之公司概括承受。基此，合并而消灭之公司与合并后存续或另立之公司，在公法上亦具有法人人格实质上同一性，无庸置疑。按行为时所得税法第三十九条但书盈亏互抵之规定，系属税法上之权利，而合并后消灭之公司与合并后存续或另立之公司，在公法上既亦具有其法人人格实质上同一性，因此得否适用所得税法第三十九条但书规定，则不应以公司名称为唯一认定依据，而应以合并消灭之公司与合并后存续或另立之公司是否皆符合其规定者为认定要件。行政法院六十八年度判字七八三号及八十一年度判字一一○七号判决（附件十二）均持相同见解，可资参照。惟查本件财政部函释谓：因合并后消灭公司与合并后存续或另立公司并非同一公司，不得盈亏互抵云云，非但与公司法有关规定有违，且与税捐稽征法及其相关规定显然抵触，无待赘论。
3 本件政部函释所为解释抵触行为时所得税法第三十九条但书之规定，当然无效。
依行为时所得税法第三十九条规定：“以往年度营业之亏损，不得列入本年度计算。但公司组织之营利事业，会计帐册簿据完备，使用第七十七条所称蓝色申报书或会计师查核签证，并如期申报者，得将经该管稽征机关核定之前三年内各期亏损，自本年度纯益额中扣除后，再行核课。”依照上述规定，营利事业祇要具备下列四个要件，即可享受前三年亏损扣除之优惠：一、公司组织之营利事业；二、会计帐册簿据完备；三、使用蓝色申报书或会计师查核签证申报之营利事业；四、如期申报。本件声请人与台０公司均具备所规定之四个要件，且台０公司之亏损业经税捐稽征机关核定在案。依前述因合并而消灭之公司，无论其为私法上或公法上之权利义务，应由合并后存续或另立之公司概括承受。职是，台０公司在合并前经核定之亏损，应得由声请人七十八年度之纯益额中扣除，已详如前述。查行为时所得税法第三十九条但书有关前三年亏损扣除，对于合并消灭公司之亏损并无特别除外之规定，又盈亏互抵之基本意旨在平均所得变动极大之过重税负，其要件应不宜以形式上何者为存续公司为断，盖亏损公司纵为被合并公司，其业务并无终止。本件财政部函释却迳以行政命令规定其不准盈亏互抵，显然超越法律规定，依租税法律主义，应为当然无效，不言自明。
4 本件财政部函释与所得税法、税捐稽征法及公司法之有关规定抵触，因而抵触宪法第十九条规定，依宪法第一百七十二条规定应为无效。
“人民有依法律纳税之义务”，“本宪法所称之法律，谓经立法院通过，总统公布之法律”，“关于人民之权利义务应以法律定之”，“应以法律规定之事项，不得以命令定之”，宪法第十九条、第一百七十条及中央法规标准法第五条第二款、第六条分别定有明文。据此，纳税为关于人民之义务，若无法律明文，不得向人民课以纳税之义务。依租税法律主义，人民仅依法律所定之纳税主体、税目、税率、纳税方法及纳税期间等项而负纳税之义务，若法律无明文规定，纵符税法之目的，亦不得以比照方式或迳以命令订定课征税款，迭经 钧院大法官会议释字第二一七号、第一五一号及第二一○号解释在案。查有关前三年各期核定之亏损得自当年纯益额中扣除后再行核课，行为时所得税法第三十九条但书定有明文；并依公司法第七十五条、税捐稽征法第十五条及其相关规定，因合并而消灭之公司，其私法上或公法上之权利义务均由合并后存续或另立之公司概括承受，而行为时所得税法第三十九条但书盈亏互抵之规定，为公法上之权利，合并后存续或另立之公司，对因合并而消灭公司依法核定之亏损之扣除，税法并无特别除外之规定，自亦有其适用，此乃法律规定之当然解释。然而财政部六十六年九月六日台财税第三五九九五号函竟以行政命令排除其适用，显然逾越税法规定而使人民负纳税之义务，有违宪法第十九条租税法律主义之本旨，依宪法第一百七十二条规定应为无效，行政法院以之为判决之依据，亦当然无效。
（三）解决疑义必须解释宪法之理由
查宪法之解释由钧院为之，宪法第一百七十三条定有明文；人民、法人或政党于其宪法上所保障之权利遭受不法侵害，经依法定程序提起诉讼，对于确定终局裁判所适用之法律或命令发生有抵触宪法之疑义者得声请解释宪法，亦为司法院大法官审理案件法第五条第一项第二款所明定；钧院依人民声请所为之解释，对于人民据以声请之案件，亦有效力，确定终局裁判所适用之法律或命令，或其适用法律、命令之见解，经 钧院依人民声请解释认为与宪法意旨不符，其受不利确定终局裁判者，得以该解释为再审或非常上诉之理由，前经钧院大法官会议释字第一七七号、第一八五号解释在案。声请人七十八年度营利事业所得税关于前已核定亏损自本年纯益额扣除部分，原处分、诉愿、再诉愿决定及行政法院确定终局判决援用本件财政部函释为依据，而为不利声请人之处分、决定或判决，不法侵害声请人宪法上所保障之权利。而声请人宪法上所保障之权利遭受不法侵害，唯有钧院大法官会议解释其违反宪法，始得据以救济，爰此声请解释宪法。
此 致
司 法 院
所附关系文件之名称及件数：
一、经济部加工出口区管理处七十八年十一月十日经加处（78）资字第五八五四号合并核准函影本乙件。
二、新竹科学工业园区管理局七十八年十一月二日（78）园投字第一二一三○号合并核准函影本乙件。
三、经济部七十八年九月二十三日经（78）工字第○三八三七三号专案合并核准函影本乙件。
四、台湾飞０浦建元电子股份有限公司新竹光电分公司执照影本乙件。
五、台０公司合并前七十七年、七十八年所得税结算申报书影本乙件。
六、台湾省北区国税局新竹县资第八一○○四三二八号函影本乙件。
七、财政部高雄市国税局楠梓加工出口区稽征所八十一年十二月十五日财高国税楠审字第八一○○三五三三号函影本乙件。
八、财政部六十六年九月六日台财税第三五九九五号函影本乙件。
九、财政部诉愿决定书影本乙件。
一○、行政院再诉愿决定书影本乙件。
一一、行政法院八十三年二月七日八十三年度判字第二七八号判决书影本乙件。
一二、行政法院六十八年度判字第七八三号判决书及八十一年度判字第一一○七号判决书影本各乙件。
声请人：台湾飞０浦建元电子股份有限公司
代表人：罗 ０ 强
中华民国八十三年九月
附件一一：行政法院判决 八十三年度判字第二七八号
原 告 台湾飞０浦建元电子股份有限公司
代 表 人 罗 ０ 强
被 告 财政部高雄市国税局
右当事人间因营利事业所得税事件，原告不服行政院中华民国八十二年九月二十九日台八十二诉字第三四四三八号再诉愿决定，提起行政诉讼，本院判决如左：主 文
原告之诉驳回。
事 实
缘原告七十八年度营利事业所得税结算申报原经被告核定有案。嗣原告以其七十九年一月十五日与台湾飞０浦雷射科技股份有限公司（以下称台０公司）合并，台０公司七十七及七十八年度经核定之亏损额计新台币（下同）五一、一四二、三九五元，应准自其七十八年度纯益额中扣除云云，向被告申请将其七十八年度营利事业所得税结算申报经核定之前三年核定亏损扣除额由零改为五一、一四二、三九五元、投资抵减及研究发展费用抵减税额分别由八、五八九、五七八元及八、五八九、五七九元均改为四、二一八、七三二元。经被告所属楠梓加工出口区稽征所于八十一年十二月十五日以财高国税楠审字第八一 ○○三五三三号函复未准所请。原告不服，提起诉愿、再诉愿，均遭驳回，遂向本院提起行政诉讼。兹将两造诉辩意旨摘叙如后：原告起诉意旨及补充理由略谓：缘原告七十八年度营利事业所得税申报书未计入被合并公司七十七、七十八年度核定亏损额五一、一四二、三九五元，致使应纳税额计算错误。原告乃依税捐稽征法第二十八条规定，申请更正七十八年度营利事业所得税结算申报书之前三年核定亏损扣除额由零元修正为五一、一四二、三九五元。被告以财政部 66.09.06 财税第三五九九五号函释谓“公司如因合并而消灭，合并后存续之公司与消灭之公司并非同一公司，自不得扣除因合并而消灭公司之前三年经稽征机关核定之亏损”予以否准。原告不服，依法提起诉愿、再诉愿仍未获准，实难甘服，故提起行政诉讼，其理由如下：一、台湾飞０浦雷射科技股份有限公司（以下简称台０公司）系原告之转投资事业，奉新竹科学园区管理局 76.12.24 园投字第六四九二号函核准于园区设立。嗣为健全财务结构，促进合理经营，原告依奖励投资条例第三十八条规定申请专案合并，分奉经济部 78.09.23 经（78）工字第三八三七三号函，及经济部加工出口区管理处 78.11.10 经加处（78）资字第五八五四号函核准，并于 78.11.27 并在案。合并后台０公司以原告之分公司型态于其科学园区原址继续经营。二、查健全企业财务结构乃发展国家经济之根本，企业赚钱年度若课以重税而亏损年度不准扣除，势必造成企业税捐负荷过重，财务结构日愈转劣。而所得税法（修正前）第三十九条有关前三年亏损扣除之规定，其目的即在避免公司发生上述财务结构转劣的弊病。依同条但书规定，营利事业只要符合下列要件，依法即可享受前三年亏损扣除之租税优惠： 1. 公司组织之营利事业 2. 会计帐册簿据完备 3. 使用蓝色申报书或会计师查核签证申报 4. 如期申报。财政部 66.09.06 财税第三五九九五号函释，对被合并公司前三年内经稽征机关核定之亏损不得由合并后存续公司抵减之行政解释，不仅不符合政府奖励企业合并之政策，且与上述厚植企业财务结构意旨相违。三、按公司法第二十四条规定：“解散之公司，除合并、破产而解散者外，应行清算。”同法第七十五条规定：“因合并而消灭之公司，其权利义务应由合并后存续或另立之公司承受。”公司合并依法既可免办清算，而合并后存续公司对合并而消灭公司之权利义务必须概括承受，是以，该存续公司与合并前之公司，在法律上其权利义务应属一体而不可分割。因此被合并公司合并前之前三年核定之亏损，在合并后应无不准存续公司抵减之理。此可由行为时奖励投资条例第三十八条第二款规定：“合并后之事业为合于第三条奖励类目及标准之生产事业者，得继续承受合并前各该生产事业原已享受而未届满之第六条之各项奖励。”可得佐证。复依税捐稽征法第十五条规定：“营利事业因合并而消灭时，其在合并前之应纳税捐，应由合并后存续或另立之营利事业负缴纳之义务。”及行为时同法实施注意事项（行为时第七点）规定：“营利事业在合并后，如有合并前应退税捐，应本权利义务概括承受之原则，由合并后存续或另立之营利事业受领。”基此，“合并前之前三年核定亏损扣除权利”与“合并前应退之税捐”均属被告合并公司之权利，依“同一事实，同一审理”之法理，自应由合并后之存续公司概括承受。从而财政部以 66.09.06 台财税第三五九九五号函之行政解释“合并后存续之公司与合并而消灭之公司并非同一公司为由，否准营利事业抵减合并前之前三年亏损”，此种一事两认之课税解释，显与法有违。四、宪法第十九条：“人民有依法律纳税之义务”，即在租税法律主义原则下税务行政机关应依据税法规定，而为税捐之课征。若行政机关违反法律误解法律所为之行政释示，自不得据以课征税捐，否则人民权益何以保障？此观司法院院字第一五五七号解释谓：“‥惟诉愿再诉愿，均为人民之权利或利益因官署之违法或不当处分致受损害而设立之救济方法，苟原处分原决定或再诉愿决定官署，于诉愿或再诉愿决定确定后，发现错误或因有他种情形，而撤销原处分‥”之解释甚明。况财政部蛎台参字第八三二六号令第三节规定“为确保人民权益‥，又于诉愿再诉愿之决定后如发现错误，有损害人民权利或利益者，亦应本于职权予以纠正”，亦系本于相同之意旨，均系为保障人民之权益所为之释示。五、财政部非依中央法规标准法所规定法定程序而发布之行政函释，徒以合并后存续之公司与合并而消灭之公司，并非同一公司为由，率而断然违反公司法第七十五条、税捐稽征法第十五条等法律及法规所明定权利义务概括承受之原则，显然系以非法规性之命令抵触法律及法规性之命令，故依中央法规标准法第十一条之规定，财政部（66）台财税第三五九九五号函释洵属无效之行政命令，法理至臻明确。又所得税法第三十九条但书有关前三年亏损扣除额，并未对合并公司之亏损作特别除外之规定，况依钧院八十一年度判字第一一○七号判决：“合并而消灭公司其权利义务由合并后存续或另立之公司承受，不应以公司名称为惟一认定依据，且应以其合并之公司均系依所得税法第三十九条但书所规定者为限。”六、综上所述，所得税法第三十九条但书有关前三年亏损扣除既对合并公司之亏损未作特别除外规定，财政部（66）台财税第三五九九五号函迳以行政命令不准合并后存续公司扣除由合并消灭公司之前三年经稽征机关核定之亏损，显然系以“非法规之命令”抵触“法律”及“法规性之命令”，违反中央法规标准法第十一条之规定。职是之故，合并而消灭之台０公司七十七、七十八年度因稽征机关核定之亏损额五一、一四二、三九五元应由合并后存续公司承受，不应以公司名称为唯一认定依据。敬请钧院撤销原处分及诉愿再诉愿决定，以维纳税人合法之权益等语。
被告答辩意旨略谓：一、原告主张其于七十八年十一月二十七日吸收合并台０公司业奉经济部加工出口区管理处核准在案，台０公司被合并消灭后以原告之分公司型态于原址继续经营，台０公司被合并前即七十七及七十八年度经核定之亏损额计五一、一四二、三九五元。而公司法第七十五条规定，因合并而消灭之公司，其权利义务应由合并后存续或另立之公司承受。另税捐稽征法第十五条规定，营利事业因合并而消灭时，其在合并前之应纳税捐，应由合并后存续或另立之营利事业负缴纳义务。从而因合并而消灭之台０公司，其合并前依法应缴纳税捐之义务或依法得享受租税优惠之权利应由原告概括承受。且原告七十八年度及台０公司七十七、七十八年度之营利事业所得税结算申报均使用蓝色申报书，经会计师查核签证并已如期申报，是原告应得将台０公司被合并前经核定之亏损额自七十八年度纯益额中扣除，并更正该年度之投资抵减及研究发展费用抵减税额等语。二、按“依所得税法第三十九条规定意旨，公司组织之营利事业前三年内各期亏损之扣除，以各该公司本身有盈馀时，才能适用，旨在使三年经营发生亏损之公司，于转亏为盈时，可以其盈馀先弥补亏损，俾健全其财务。公司如因被合并而消灭，合并后存续之公司与合并而消灭之公司并非同一公司，自不得扣除因合并而消灭之公司前三年内经该管稽征机关查帐核定之亏损。”为财政部六十六年九月六日台财税第三五九九五号函所释示。是本局否准原告申请更正其七十八年度营利事业所得税结算申报之前三年核定亏损，揆诸上揭释示，并无不合，请予维持。从而原告本期之投资抵减及研究发展抵减税额，亦毋需予以更正。三、至诉称依公司法第七十五条“因合并而消灭之公司，其权利义务应由合并后存续或另立之公司承受”，主张应准其扣除台０公司前三年核定亏损额乙节。查行为时所得税法第三十九条扣除公司前三年内各期之亏损，以各该公司本身有盈馀时才能适用，台０公司合并前既未有盈馀，即无盈馀可以扣除。又原告与台０公司在合并前，与台０公司并非同一公司，对非其公司之亏损，自无扩张适用之馀地。至盈馀互抵制度建立之立法理由，在于避免所得变动大之公司，于企业存续期间因课税年度之划分，导致税负较所得平均者为重，并奖励公司能使用蓝色申报书，会计帐册簿据完备并如期诚实申报。消灭公司具上述可适用盈亏互抵之情形，与存续公司无关。且消灭公司其企业存续期间之所得，因受课税年度划分而影响税负之情事，已随消灭公司法人人格消灭而不复发生。又依所得税法第三十九条但书规定之文义，系以同一公司为要件。职是之故，财政部六十六年台财税第三五九九五号函释，并无抵触所得税法第三十九条及违反中央法规标准法第十一条之规定。综上所述，原告之诉显无理由，请维持原处分及一再诉愿决定，以维税政等语。
理 由
按“以往年度营业之亏损不得列入本年度计算。但公司组织之营利事业，会计帐册簿据完备，使用本法第七十七条所称蓝色申报书并如期申报者，得将经该管稽征机关查帐核定之前三年内各期亏损，自本年度纯益额中扣除后再行核课”。为行为时所得税法第三十九条所规定。本件原告以其于七十八年十一月二十七日吸收合并台０公司业奉经济部加工出口区管理处核准在案，台０公司被合并消灭后，以原告之分公司型态于原址继续经营，台０公司被合并前即七十七及七十八年度经核定之亏损额计五一、一四二、三九五元，而公司法第七十五条规定，因合并而消灭之公司，其权利义务应由合并后存续或另立之公司承受。另税捐稽征法第十五条规定营利事业因合并而消灭时，其在合并前之应纳税捐，应由合并后存续或另立之营利事业负缴纳义务。故因合并而消灭之台０公司，其合并前依法应缴纳税捐之义务或依法得享受租税优惠之权利，应由原告概括承受。且原告七十八年度及台０公司七十七、七十八年度之营利事业所得税结算申报均使用蓝色申报书，经会计师查核签证并已如期申报，是原告应得将台０公司被合并前经核定之亏损额自七十八年度纯益额中扣除，遂向被告申请更正该年度之投资抵减，及研究发展费用抵减税额，经被告未准所请，原告不服，循序提起行政争讼。经查依行为时所得税法第三十九条规定意旨，公司组织之营利事业前三年内各期亏损之扣除，以各该公司本身有盈馀时，才能适用，旨在使三年经营发生亏损公司，于转亏为盈时，可以其盈馀先弥补亏损，俾健全其财务。公司如因被合并而消灭，合并后存续之公司与合并而消灭之公司并非同一公司，自不得扣除因合并而消灭之公司前三年内经该管稽征机关查帐核定之亏损，经财政部六十六年九月六日台财税字第三五九九五号函释有案。参诸所得税法第三十九条但书文义，系以同一公司为要件，财政部上开函释核与所得税法第三十九条规定并无抵触，自得予以适用。本件被告以行为时所得税法第三十九条规定公司组织之营利事业前三年内各期亏损之扣除，以各该事业本身有盈馀时，才能适用，公司如因被合并而消灭，合并后存续之公司与合并而消灭之公司并非同一公司，故被合并公司前三年经核定之亏损及研究发展费用，机器设备之投资抵减馀额不得由合并公司作为应纳营利事业所得税额之抵减项目，乃否准原告申请更正其七十八年度营利事业所得税结算申报之前三年核定亏损，揆诸首揭法条规定及说明，洵无违误。至本院八十一年度判字第一一○ 七号判决理由，系就该个案所表示之见解，并非当然拘束其他类似事件。本院仍得依职权调查证据，认定事实而适用法规。原告指财政部（66）台财税第三五九九五号函释系以非法规之命令抵触法规性命令及法律，违反中央法规标准法第十一条规定，不得援用乙节。按盈亏互抵之立法理由，在于避免所得变动大之公司，于企业存续期间因课税年度之划分，导致税负较所得平均者为重，并奖励公司能使用蓝色申报书，会计帐册簿据完备并如期诚实申报，消灭公司具上述可适用盈亏互抵之情况，与存续公司无关，且消灭公司其企业存续期间之所得，因受课税年度划分而影响税负情形，已随消灭公司人格消灭而不发生；又依行为时所得税法第三十九条但书规定，系以同一公司为要件，职是，财政部六十六年台财税字第三五九九五号函释意旨，并未抵触公司法第七十五条、税捐稽征法第十五条、所得税法第三十九条及违反中央法规标准法第十一条之规定，从而被告援引上开财政部函释，否准原告所请，难谓认事用法不合。一再诉愿决定递予维持原处分，洵无违误。原告起诉意旨，难认有理，应予驳回。据上论结，本件原告之诉为无理由，爰依行政诉讼法第二十六条后段，判决如主文。
中 华 民 国 八十三 年 二 月 七 日
（本声请书其馀附件略）

所得税法 第 24、39 条 ( 84.01.27 )