司法院释字第635号解释 中华文库

　　中华民国七十八年十月三十日修正公布之土地税法第三十九条之二第一项规定所为租税之差别对待，符合宪法平等原则之要求。又财政部八十二年十月七日台财税第八二一四九八七九一号函，系主管机关依其法定职权就上开规定所为之阐释，符合立法意旨及国家农业与租税政策，并未逾越对人民正当合理之税课范围，与法律明确性原则及宪法第七条、第十九条之规定，均无抵触，亦未侵害人民受宪法第十五条保障之财产权。

　　宪法第十九条规定，人民有依法律纳税之义务，系指国家课人民以缴纳税捐之义务或给予人民减免税捐之优惠时，应就租税主体、租税客体、税基、税率等租税构成要件，以法律定之，惟法律之规定不能巨细靡遗，有关课税之技术性及细节性事项，尚非不得以行政命令为必要之释示。故主管机关于职权范围内适用之法律条文发生疑义者，本于法定职权就相关规定予以阐释，如系秉持相关宪法原则，无违于一般法律解释方法，且符合各该法律之立法目的、租税之经济意义，即与租税法律主义、租税公平原则无违（本院释字第四二○号、第四六○号、第四九六号、第五一九号、第五九七号、第六○七号、第六二二号、第六二五号解释参照）。又纳税义务人固应按其实质税负能力，负担应负之税捐，惟为增进公共利益，以法律或其明确授权之命令，设例外或特别规定，给予特定范围纳税义务人减轻或免除租税之优惠措施，而为有正当理由之差别待遇者，尚非宪法第七条规定所不许（本院释字第五六五号解释参照）。

　　宪法第一百四十三条第三项规定：“土地价值非因施以劳力资本而增加者，应由国家征收土地增值税，归人民共享之。”故土地税法第二十八条前段规定：“已规定地价之土地，于土地所有权移转时，应按其土地涨价总数额征收土地增值税。”惟国家对于土地之分配与整理，应以扶植自耕农及自行使用土地人为原则，宪法第一百四十三条第四项定有明文，是七十二年八月一日修正公布之农业发展条例第二十七条规定：“农业用地在依法作农业使用期间，移转与自行耕作之农民继续耕作者，免征土地增值税。”为资配合，七十八年十月三十日修正公布之土地税法第三十九条之二第一项爰明定：“农业用地在依法作农业使用时，移转与自行耕作之农民继续耕作者，免征土地增值税。”可知此系就自行耕作之农民取得农业用地者，予以免征土地增值税之奖励。此乃立法者为确保农业之永续发展，促进农地合理利用与调整农业产业结构所为之租税优惠措施，其租税优惠之目的甚为明确，亦有助于实现宪法第一百四十三条第四项规定之意旨。立法者就自行耕作之农民取得农业用地，与非自行耕作者取得农业用地间，为租税之差别对待，具有正当理由，与目的之达成并有合理关联，符合宪法平等原则之要求。

　　农业用地在依法作农业使用时，移转于非自行耕作之人，而以自行耕作之农民名义为所有权移转登记者，不符土地税法第三十九条之二第一项之上开立法意旨，自应依宪法第一百四十三条第三项及土地税法第二十八条前段规定，于土地所有权移转时，按其土地涨价总数额征收土地增值税。财政部八十二年十月七日台财税第八二一四九八七九一号函略谓：“取得免征土地增值税之农业用地，如经查明系第三者利用农民名义购买，应按该宗土地原免征之土地增值税额补税。”乃主管机关本于法定职权，就土地税法第三十九条之二第一项规定所为具体明确之解释性行政规则，该函释认依上开规定得免征土地增值税者，系以农业用地所有权移转于自行耕作之农民为限，符合前述农业发展条例第二十七条、土地税法第三十九条之二第一项之立法意旨及国家之农业与租税政策，并未逾越对人民正当合理之税课范围，与法律明确性原则及宪法第七条、第十九条之规定，均无抵触，亦未侵害人民受宪法第十五条保障之财产权。

                                            大法官會議主席　大法官　賴英照
                                                            大法官　謝在全
                                                                    徐璧湖
                                                                    林子儀
                                                                    許宗力
                                                                    許玉秀
                                                                    林錫堯
                                                                    池啟明
                                                                    李震山
                                                                    蔡清遊

事实摘要

（一）００电线电缆股份有限公司（以下称：０电公司）购买农业用地，信托登记于案外人卢０信名下。嗣０电公司终止与卢某之信托关系，本于信托物返还请求权，诉请卢某将系争农业用地返还，改登记于声请人陈许０明名下。案经台湾高等法院以 88 年度重上字第 279 号民事判决确定移转登记于声请人。

（二）声请人持上开判决确定证明书，依修正前土地税法第 39 条之 2 规定，向台北县政府税捐稽征处新庄分处申请免征土地增值税，经原处分机关审查后予以否准，并发单课征系争农业用地之土地增值税。声请人申请复查未获变更，提起诉愿仍遭驳回，遂依法提起行政诉讼。案经台北高等行政法院 91 年度诉字第 1093 号判决撤销诉愿决定及原处分，惟原处分机关提起上诉，经最高行政法院于 93 年间废弃原判决，将全案发回台北高等行政法院。台北高等行政法院更审后，认实质所有权人仍为０电公司，非自行耕作之农民实际购入之农业用地，不得免征土地增值税，乃以 93 年度诉更一字第 218 号判决，驳回声请人之诉，嗣最高行政法院再以 96 年度判字第 88 号判决驳回声请人之上诉，全案定谳。

（三）声请人认上开台北高等行政法院 93 年度诉更一字第 218 号判决及最高行政法院 96 年度判字第 88 号判决，所适用之财政部 82 年 10 月 7 日台财税第 821498791 号函释，有抵触宪法第 7 条、第 19 条及第 23 条等之疑义，爰向本院声请解释宪法。

抄陈许○明释宪声请书

主 旨：声请人陈许○明因土地增值税事件，前受台北高等行政法院 93 年度诉更一字第 218 号判决及最高行政法院 96 年度判字第 88 号判决所适用财政部 82 年 10 月 7 日台财税第 821498791 号函释之结果，抵触宪法第 7 条平等原则、第 19 条租税法律主义及第 23 条处罚法定主义，并违反　钧院释字第 180 号解释意旨，侵害声请人受宪法保障之平等权及财产权，为前揭最高行政法院确定终局判决适用法令有抵触宪法之疑义，兹依司法院大法官审理案件法第 5 条第 1 项第 2 款规定声请 钧院大法官解释行为时土地税法第 39 条之 2 第 1 项规定以及宣告财政部 82 年 10 月 7 日台财税第 821498791 号函释违宪，应不予援用，请鉴核。

说 明：

壹、声请解释之目的

　　宪法第 19 条规定，人民有依法律纳税之义务，即明文揭示“租税法律主义”之意旨；第 7 条规定，中华民国人民，无分男女、宗教、党派，在法律上一律平等；第 15 条规定，人民之生存权、工作权及财产权，应予保障；同揭诸财产权之保障和租税平等原则，并为 钧院释字第 271 号、第 257 号、第 537 号解释等阐明在案。声请人除享有上揭宪法上之财产权，并于法律明定要件及范围内始有公平纳税之义务及享减免税捐之优待。

　　查土地税法对于农业土地免征土地增值税，并未明文规定应限于自行耕作农民所出资或农地买卖未利用农民名义购买。惟财政部以其作为国家财政之主管机关，讵以 82 年 10 月 7 日台财税第 821498791 号函释，认定本件系争农地所有权人为第三人○○电线电缆股份有限公司，并非自行耕作之农民，其系利用农民（即声请人）名义购买登记，非自行耕作之农民实际购入农业用地，应无免征土地增值税之适用。

　　按行为时土地税法第 39 条之 2 关于农地农用免征土地增值税规定之适用，系以所有权承受人是否为农民以及有无继续作农业使用为必要，亦即该规定仅要求农地“移转”之对象，未明文规定农地应限于“自行耕作农民所出资”，故农地所有权之移转之“原因”并非所问。换言之，“承受之农民有无出资”或“是否为第三人利用农民名义购买”均非该条免征土地增值税规定之审酌范围。然查前揭财政部解释函令显然超越行为时土地税法第 39 条之 2 第 1 项规定立法目的，限制法律明定减免租税适用范围，已明显违反宪法第 19 条规定之租税法律主义。

　　次按，参酌　钧院释字第 180 号解释，土地应向获得涨价差额利益者征收，始符租税公平之原则。而土地唯于其所有权已实质、终局地移转予第三人时，始有“获得土地自然涨价利益”可言。在因信托移转土地所有权予受托人之情形，土地所有权并非实质、终局地移转予第三人，并无“获得土地自然涨价利益者”之情事，自不得课征土地增值税。此乃民国 90 年 6 月 13 日修正公布之土地税法第 28 条之 3 第 1 款“因信托行为成立，委托人与受托人间”及第 2 款“信托关系存续中受托人变更时，原受托人与新受托人间”之土地所有权之移转，不课征土地增值税之缘由。据此，在上开土地税法修正公布前发生之因信托关系而移转土地所有权之情形，应本上开　钧院解释阐明之法律原则，解释土地税法第 28 条第 1 项所称之“土地所有权移转”之意义。声请人因信托受让土地，台北县政府税捐稽征处新庄分处仍课征土地增值税，声请人之权益受损，依法向台北县政府提起诉愿后经驳回，再向台北高等行政法院提起行政诉讼，幸经该院判决撤销诉愿决定及原处分，台北县政府税捐稽征处遂向最高行政法院提起上诉，经该院将原判决废弃，发回台北高等行政法院更为审理，嗣更为审理结果，判决将声请人之诉驳回，声请人再向最高行政法院提起上诉，惟仍遭败诉判决确定。声请人认为最高行政法院确定判决所依据之法令，即行为时土地税法第 39 条之 2 第 1 项以及财政部 82 年 10 月 7 日台财税第 821498791 号函释，业已侵害声请人宪法第 15 条所保障之财产权，并抵触宪法第 19 条“人民有依法律纳税之义务”之规定，创设声请人无法律规定之纳税义务。故声请人依司法院大法官审理案件法第 5 条第 1 项第 2 款之规定，向　钧院提出宪法解释之声请，请求大法官解释行为时土地税法第 39 条之 2 第 1 项及财政部前揭函释抵触宪法，以保障声请人之权益。

贰、疑义之性质与经过及涉及之宪法条文

　　缘诉外人○○电线电缆股份有限公司（以下简称○电公司）于民国（下同） 76 年 5 月 29 日向诉外人黄○坚、黄○奋购买坐落○○市○○段 ○○○ 号○○○○ 号（重编前○○市○○段○○○段 ○○○ ○ ○○ 号○○○○ ○ ○○ 号）土地（以下称系争土地），于 78 年 6 月间信托登记于诉外人卢○信名下，嗣○电公司终止与诉外人卢○信上开信托关系，要求其将系争土地移转登记予伊所指定之声请人名下未果，其遂起诉请求，经台湾高等法院以 88 年度重上字第 279 号民事判决，命诉外人卢○信将系争土地全部所有权移转登记予诉外人○电公司所指定之声请人名下确定。声请人于 89 年 1 月 7 日持凭上开判决确定证明书，依行为时土地税法第 49 条规定，单独申报土地移转现值，并申请依土地税法第 39 条之 2 规定免征土地增值税，讵料台北县政府税捐稽征处新庄分处否准声请人之申请，仍发单课征系争土地之土地增值税新台币（下同） 53663902 元（系争土地 808 号部分 1845474 元，852 号部分 35209154 元），并通知声请人其申请免征土地增值税与规定不符，歉难照办。声请人申请复查未获变更，虽经诉愿而诉愿决定均予维持（附件一），遂向台北高等行政法院提起行政诉讼，幸蒙行政法院明鉴，略以：“在信托移转登记时，亦应从实质面观察，信托人并未因此所有权移转登记，获致土地自然涨价利益，自不能课征土地增值税，否则不符实质课税原则。又本件之移转登记是自原受托人移转登记予新受托人，并非第三人利用农民购买农地之移转登记，被告不得以上开二财政部函释为据课征土地增值税”等理由，于 92 年 5 月 6 日以 91 年度诉字第 1093 号判决将诉愿决定及原处分均撤销（附件二）。

　　台北县政府税捐稽征处不服，遂向最高行政法院提起上诉，经该院以将原判决废弃（附件三），发回台北高等行政法院更为审理，嗣更为审理结果，惟遭台北高等行政法院 93 年度诉更一字第 218 号判决（附件四）与最高行政法院 96 年度判字第 88 号判决（下称，原确定判决，附件五）维持驳回声请人之请求。

　　查上开原处分机关复查书、诉愿决定、台北高等行政法院 93 年度诉更一字第 218 号判决，乃至于原确定判决等内容与理由，无非皆以：“财政部 82 年 10 月 7 日台财税第 821498791 号函释认：‘取得免征土地增值税之农业用地，如经查明系第三者利用农民名义购买，应按该宗土地原免征之土地增值税额补税。’与上述立法意旨无违，原非不得适用。系争土地实际所有权人为○电公司，乃其利用农民名义购买登记，并非自行耕作之农民实际购入之农业用地，与上揭土地税法第 39 条之 2 第 1 项之立法意旨有悖，依实质课税原则，应无免征土地增值税之适用”、“○电公司系终止与诉外人卢○信之信托关系，并本于信托物返还请求权，请求判决诉外人卢○信应将系争土地全部所有权移转登记予○电公司所指定之上诉人；并非信托关系存续中受托人变更，而是信托关系消灭后，返还信托物；亦非信托契约明定信托财产之受益人为委托人者，信托关系消灭时，受托人与受益人（即委托人）间之所有权移转，而是受托人移转所有权予第三人，自属土地税法第 28 条第 1 项规定之‘土地所有权移转’之情形。”为其理由。惟查：

　　原确定判决依据财政部 82 年 10 月 7 日台财税第 821498791 号函释（下称系争函释），认定系争农地乃第三者利用声请人农民之名义购买，无土地税法第 39 条之 2 规定免税之适用，实已不当侵害声请人宪法第 15 条所保障之财产权。而且系争函释不仅超越行为时土地税法第 39 条之 2 第 1 项规定目的，恣意增加法律所无之减免租税适用要件，创设声请人无法律规定之纳税义务，业已抵触宪法第 19 条“人民有依法律纳税之义务”之规定。此外，系争解释意旨更运用“第三者利用农民名义购买”之不确定法律概念之用语，该“第三者”、“利用”不仅难以理解，更无法为一般人民得为预见，而能于买卖农地时予以理解并确切适用，以为经济活动遵循之依据，系争解释意旨，同有违租税法律明确性原则，自不待言。

　　为此，声请人遂依司法院大法官审理案件法第 5 条第 1 项第 2 款之规定，向　钧院提出宪法解释之声请。

参、声请解释之理由及声请人对本案所持立场与见解

一、原确定判决适用土地税法第 28 条规定及财政部 82 年 10 月 7 日台财税第821498791 号函释，认定声请人应予课征土地增值税，不当侵害声请人宪法第 15 条保障之财产权。

（一）宪法财产基本权之保障，应构成国家对人民租税干预之界限：

　　　依我国宪法要求，各种国家行为须受宪法支配，特别应该受基本权之拘束。纳税为人民最主要之义务，故国家对于租税征收，一方面须受国会保留之限制，另一方面须受基本权保障之限制。显见宪法关于人民基本权利之保障，不仅具有拘束国家公权力行使之效力，并且消极上具有避免公权力不当之干预与侵害，而构成国家公权力行使之界限，此即所谓基本权利之防御性功能。此观钧院释字第 400 号解释谓：“宪法第十五条关于人民财产权应予保障之规定，旨在确保个人依财产之存续状态行使其自由使用、收益及处分权能，并免于遭受公权力或第三人之侵害，俾能实现个人自由、发展人格及维护尊严”业已阐明在案。从而，国家课税权力之行使，自无例外，亦应受到基本权利之拘束且不得侵害基本权利之本质，否则仍有抵触宪法之虞。

（二）按行为时土地税法第 39 条之 2 第 1 项规定：“农业用地在依法作农业使用时，移转与自行耕作之农民继续耕作者，免征土地增值税”。故农地移转，免征土地增值税之要件有三：其一、在依法作农业使用时移转。其二、移转与自行耕作之农民。其三、移转后继续作耕作使用。税捐机关受理农地移转免征土地增值税申请案，仅需就农地移转是否符合上述三个要件进行审核，至于农地购买者之资金来源、是否有第三者利用农民名义购买，并不在审核范围。然原确定判决仍以财政部 82 年 10 月 7 日台财税第 821498791 号函释“……如经查明系第三者利用农民名义购买田、农地，则属脱法行为，依实质课税原则，应无免征土地增值税之适用。”为据，认定声请人所为农地之移转应课予土地增值税，不当侵害声请人宪法第 15 条保障之财产权。

二、原确定判决所适用之财政部 82 年 10 月 7 日台财税第 821498791 号函释，增加原法律未规定之免税要件，而属行政机关超越法律文义或授权致增加人民之纳税义务或负担，显已抵触宪法第 19 条之规定。

（一）人民有依法律纳税之义务，为宪法第 19 条所明定，此亦同时揭示租税法律主义。所谓依法律纳税，兼指纳税及免税之范围，均应依法律之明文，故租税法律主义之内涵，包括有“课税要件法定主义”、“课税要件明确主义”、“程序法上合法性原则”（参陈清秀著，税法总论，2001 年，页 40 至 46，附件六）等。换言之，人民仅依法律所定之纳税主体、税目、税率、纳税方法及纳税期间等项而负纳税之义务，倘法律未明定者，而司法机关或行政机关超越法律文义或授权致增加人民之纳税义务或负担，即违背课税要件法定主义，且属违反宪法第 19 条所揭示之租税法律主义。

（二）其次，行政机关适用租税法，解释租税法律，应本于租税法律主义之精神，依各该法律之立法目的，衡酌经济上之意义及实质课税之公平原则为之。亦即行政机关适用法律而解释所定纳税义务之范围，不得超越立法目的或实质课税之公平原则；就法律明定之享减免纳税之优惠，不得以解释任意限缩母法之适用，增加法律所无规定之限制，否则有违宪法第 19 条租税法律主义，司法院释字第 496 号、第 478 号、第 460 号反面解释、第 424 号、第 415 号、第 217 号及第 210 号解释阐明甚详。

（三）此外，税法上为达成法治国家之合法性的要求，仅单纯以法律上的一般条款而委诸行政裁量，决定国家课税权之行使，尚不符合宪法之要求，尚须严格要求具备构成要件明确性（Tatbestandsbestimmtheit）； 亦即，一切创设税捐义务的法律规定，就其内容、标的、目的及范围必须确定，而且使税捐义务人可以预测该项税捐负担并具有计算可能性。换言之，法律必须在内容上规范税捐行政之活动，而且不得仅提出模糊的各项原则而已。此项构成要件明确性作为法律保留之特殊表现，乃属于法治国家的税捐法之重要构造因素（陈清秀著，税法总论，2001 年，页 40，附件七）。租税法律明确性原则，不仅系行政法上要求，为　钧院释字第 432 号、第 521 号解释等阐明在案。

（四）次按， 钧院释字第 217 号解释亦一再阐释租税法律保留，必须符合“租税法律明确性原则”之要求，国家课予人民纳税义务，应由法律加以规定，且该法律应使人民有预见可能性与预测可能性，此亦为法治国家关于法律保留事项之最基本要求。准此，行政机关适用租税法律，就抽象法律概念所为解释，不仅不得超越立法目的，或就法律明定减免纳税之优惠，任意解释限缩母法之适用，增加法律所无规定之限制，且该解释函令意旨，亦须符合上揭所示租税法律明确性原则，不得以更为模糊不清之概念解释法律之抽象概念，以得为人民遵循之依据，此观行政程序法第 5 条规定至明，否则，行政释函即违租税法律明确性原则。而该法律明确性之要求，非仅指法律文义具体详尽之体例而言，立法者于立法定制时，仍得衡酌法律所规范之生活事实之复杂性及适用于个案之妥当性，从立法上适当运用不确定法律概念或概括条款而为相应之规定，此皆不违法律明确性原则之要求（参照司法院释字第 432 号解释）。亦即倘使用之抽象概念，苟其意义非难以理解，且得为受规范者所得预见，并可经由司法审查加以确认者，即不得谓与法律明确性原则相违。是以，倘行政机关适用租税法律所为之解释函令，使用之抽象概念，意义所指不明确，难以理解，无法为受规范者所得预见其规范范围者，难谓无违反上揭司法院释字第 417 号、第 432 号解释所示租税法律明确性原则，即有违背租税法律主义，法理至明。

（五）按行为时土地税法第 39 条之 2 规定：“农业用地在依法作农业使用时，移转与自行耕作之农民继续耕作者，免征土地增值税。”是农地移转，免征土地增值税之要件有四：一、移转之土地必须为农地。二、移转之土地于“移转时”依法作农业使用。三、承受人为自行耕作之农民。四、承受后土地继续耕作。然查，原确定判决依财政部 82 年 10 月 7 日台财税第 821498791 号函释据以认定声请人并无免征之土地增值税额规定之适用，观该函释内容载以：“取得免征土地增值税之农业用地，如经查明系第三者利用农民名义购买，应按该宗土地原免征之土地增值税额补税”，将免征土地税之要件增加“第三者”及“利用农民名义”等不确定法律概念，显已超出行为时土地税法第 39 条之 2 未规定之免税要件，而属行政机关超越法律文义，增加法律所无对人民之纳税义务或负担，与租税课税要件法定主义之意旨实有抵触。

（六）况行为时土地税法第 39 条之 2 第 1 项规定，并未就所称“移转”加以定义。而揆诸土地税法第 39 条之 2 之立法理由私有农地购买者之资金来源如何？是否第三者利用农民名义购买？与土地税法第 39 条之 2 “配合农业发展条例第 29 条规定，以便利自耕农民取得农地，扩大农场经营规模”之立法理由并无必然关连性。况且系争函释中运用“第三人”及“利用农民名义”等不确定法律概念为构成要件，惟“第三人”意义却过于抽象且无一定之客观具体之认定标准而难以令一般民众所理解（例如：由夫或子女出资而由妻或母申请移转登记，则形式名义人是否仍属“第三者”？恐怕莫衷一是；再者，“利用”之意涵为何？若系数人合资共同经营农场，并共同出资购买农地，仅推派具自耕农民身分之一人为登记，是究应以何种标准或方式予以界定“何者系第三人利用，何者非第三者利用”之范围？）致为受规范之人民所不得预见。况若将亲友出资等同该解释函令所谓“第三人利用”概念，亦超出一般人之理解与预期，所谓“利用农民名义购买”之抽象概念，既不符课税法定要件明确性之原则内涵，且有超越土地税法之文义范围，难为司法审查加以确认，有违宪法第 19 条所揭示之租税法律主义。

（七）又所谓“实质课税原则”乃自“经济观察法”演绎而来，其适用并非毫无限制，盖如允许行政机关及司法机关如可任意援用实质课税原则，据以课税之依据时，则势将任意侵犯人民自由权利，则将使宪法第 19 条租税法律主义下之法律安定性及法律预测可能性将遭到极度破坏。故德国通说判例均认为实质课税原则，只能在文义可能范围内，以目的解释方法，就税捐法规采经济上目的之解释，但不得逾越法律规定之可能的文义范围，否则即属假藉“实质课税”之名目，而规避“租税法律主义”之适用，自属违宪违法。原确定判决依财政部 82 年 10 月 7 日台财税第 821498791 号函释，恣意限缩解释土地税法第 39 条之 2 之适用范围，已逾越法律之效力，违反宪法第 19 条所揭示之租税法律主义，自不待言。

肆、声请人之具体主张

　　　　基于以上理由，爰请 钧院解释原确定判决所适用之土地税法第 39 条之 2 第 1 项以及宣告财政部 82 年 10 月 7 日台财税第 821498791 号函释违宪，应不予援用，以维护声请人宪法第 15 条所保障之财产权，并符合宪法第 19 条租税法律主义之要求。

关系文件之名称及件数：

附件一：财政部（案号：第八八七五六○号）诉愿决定书。

附件二：台北高等行政法院 91 年度诉字第 1093 号判决影本。

附件三：最高行政法院 93 年度判字第 1114 号判决影本。

附件四：台北高等行政法院 93 年度诉更一字第 218 号判决影本。

附件五：最高行政法院 96 年度判字第 88 号判决影本。

附件六：陈清秀著，税法总论，2001 年，页 38 至 46。

附件七：陈清秀著，税法总论，2001 年，页 40。

声　请　人：陈许○明

代　理　人：李　永　然　律师

中华民国96年4月24日

（附件五） 最高行政法院判决 96年度判字第88号

上　诉　人　陈许○明　住（略）

诉讼代理人　李　永　然　律师

被上诉人　台北县政府税捐稽征处

代　表　人　庄　锦　顺

上列当事人间因土地增值税事件，上诉人对于中华民国94年7月14 日台北高等行政法院93年度诉更一字第218号判决，提起上诉，本院判决如下：

主文

上诉驳回。

上诉审诉讼费用由上诉人负担。

理由

一、本件诉外人○○电线电缆股份有限公司（下称○电公司）依88年11月30日台湾高等法院88年度重上字第279 号民事确定判决（下称高院民事确定判决），由受托登记人卢○信依信托关系将坐落○○市○○段○○○ ○○○○ 地号（重编前为新庄市○○段○○小段103 之17地号、103 之20地号，以下合称系争土地）土地全部所有权移转登记予○电公司所指定之陈许○明（即上诉人）名下，上诉人于89年 1月7 日持凭上开判决确定证明书依土地税法第49条规定，单独申报土地移转现值并申请依土地税法第39条之2 规定免征土地增值税。经被上诉人专案向财政部请示，依财政部90年4 月4 日台财税字第0900404218号函示，仍应依土地税法第18条规定于土地所有权移转时课征土地增值税，被上诉人遂以89年2 月22日抳北税庄（二）字第64068 号函否准上诉人免征土地增值税之申请，并发单课征系争土地之土地增值税，分别为新台币（下同）18,454,748元及35,209,154元。上诉人不服，循序提起行政诉讼，经台北高等行政法院91年度诉字第1093号判决（下称原审法院前判决）将“诉愿决定及原处分（复查含原核定处分）均撤销”。被上诉人不服，提起上诉，复经本院93年度判字第1114号判决（本院前判决）将上揭原审法院前判决废弃发回，嗣原审法院更为审理结果，以93年度诉更一字第 218 号判决（下称原判决）将上诉人之诉驳回。上诉人不服，乃提起本件上诉。

二、上诉人于原审主张略谓：系争土地系属新庄都市计划农业区，属于农业用地，于89年1 月7 日“移转时”均作为农业使用；上诉人亦取得台北县林口乡公所核发之农地承受人自耕能力证明书，为自行耕作之农民；并且承受后仍继续耕作，并无变更其他用途。上诉人于本案申请免征土地增值税时，亦经被上诉人所属新庄分处会勘属实，已符合行为时土地税法第39条之2 第1 项规定，自应准免征土地增值税；又系争土地所有权移转，系依据上揭高院民事确定判决，将系争土地由原受托人卢○信变更为新受托人陈许○明，且系争土地之真正所有权人亦经被上诉人调查仍为○电公司所有，则本案系争土地所有权并未实质、终局地移转上诉人，应认并非属于土地税法第28条第1 项之“土地所有权移转”，不符合课征土地增值税之要件，且本件所有权移转并无获得土地自然涨价利益者，依司法院释字第180 号解释文意旨，自不得课征土地增值税；况系争土地所有权移转属信托移转，在90年6 月13日土地税法第28条之3 规定增订前，自有财政部86年8 月27日台财税第861913163 号函释（下称财政部86年函释）所定不课征土地增值税之适用，而于土地税法修订后，亦有该法第28条之3 所定信托土地于新旧受托人间移转所有权不课征土地增值税之适用；讵被上诉人竟否准上诉人申请免征，并发单课征土地增值税，于法未合，诉请将诉愿决定、复查决定及原处分均撤销等语。

　　被上诉人则略以：“（一）本件行政诉讼之客体乃上诉人申请“农业用地移转免征土地增值税”之案件，此有上诉人89年1 月7 日向被上诉人所属新庄分处办理地移转之现值申报书（收件编号：08901003216 及08901003217） 可证，合先叙明。（二）由行为时土地税法第39条之2 第1 项及土地税法第 28 条之3 （90年6 月13日增订）之规定可知，“免征”与“不课征”土地增值税之情形，其法律构成要件及所产生之法律效果均有别。查本件系争土地实际所有权人为○电公司，其利用农民名义（包括本件上诉人）购买农业用地，为上诉人所不争执之事实，此有高院民事确定判决可稽，是其申请农业用地免征土地增值税，核属脱法行为，依实质课税原则，并无免征土地增值税之适用，此有财政部80年6 月18日台财税第800146917 号函释可参。（三）纵使被上诉人于受理当时不及知而核准，惟日后查获农地移转之承受人非名实相符之农民，被上诉人仍可依法补征税款，此亦有财政部82年10月7 日台财税第821498791 号函释可参，是被上诉人否准上诉人农地免征土地增值税之申请，而按一般土地税率课征土地增值税，并无违误等语，资为抗辩。

三、原审斟酌全辩论意旨及调查证据之结果，以：（一）按“已规定地价之土地，于土地所有权移转时，应按其土地涨价总额征收土地增值税”、“农业用地在依法作农业使用时，移转与自行耕作之农民继续耕作者，免征土地增值税。依前项规定，免征土地增值税之农业用地，于变更为非农业使用后再移转时，应以其前次权利变更之日当期之公告土地现值为原地价，计算涨价总数额，课征土地增值税。”分别为行为时土地税法第28条第1 项及第39条之2 所明定。又90年6 月13日增订之土地税法第28条之3规 定：“土地为信托财产者，于左列各款信托关系人间移转所有权，不课征土地增值税：一、因信托行为成立，委托人与受托人间。二、信托关系存续中受托人变更时，原受托人与新受托人间。三、信托契约明定信托财产之受益人为委托人者，信托关系消灭时，受托人与受益人间。四、因遗嘱成立之信托，于信托关系消灭时，受托人与受益人间。五、因信托行为不成立、无效、解除或撤销，委托人与受托人间。”（二）卷查上诉人于89年1 月7 日持凭上开判决确定证明书，依行为时土地税法第49条规定，单独申报土地移转现值并申请依土地税法第39条之2 规定免征土地增值税，经被上诉人以89年2 月22日抳北税庄（二）字第64068 号函否准上诉人免征土地增值税之申请，并发单课征系争土地之土地增值税计53,663,902元（808 地号课征18,454,748元；852 地号课征35,209,154元），缴纳期间均自89年3 月13日起至89年4 月11日止各情；为两造所不争，并有土地增值税（土地现值）申报书、被上诉人89年2 月22日抳北税庄（二）字第64068 号函、土地增值税缴款书等附原处分卷可稽；被上诉人上揭否准免征之函覆，与课征土地增值税之处分，固相关连，惟性质上仍属二个行政处分；上诉人于89 年3月23日复查申请时，申请书内主要固载叙申请免征事由，惟复查申请事实及理由亦载明：“……本件系经法院判决移转，由权利人单独申报移转现值，对主管机关之处分不服，……提起复查。”等语。综观其申请意旨，应解为上诉人已对被上诉人否准免征之函覆及课征土地增值税之处分，均表不服，上诉人于提起诉愿时亦表明对于该两项处分均有不服之意思，此有上诉人复查申请书及诉愿书附卷可稽。是本件行政诉讼之客体，应为被上诉人否准上诉人申请依行为时土地税法第39条之2 规定免征土地增值税之处分及被上诉人发单课征系争土地之土地增值税之处分，是否适法。（三）关于被上诉人否准上诉人申请依土地税法第39条之2 规定免征土地增值税之处分部份：按行为时土地税法第39条之2 第1 项系规定“农业用地在依法作农业使用时，移转与自行耕作之农民继续耕作者，免征土地增值税。”其立法理由乃“配合农业发展条例第27条规定，以便利自耕农民取得农地，扩大农场经营规模”，是以该条文规定承受人须为自行耕作之农民。财政部82年10月7 日台财税第821498791 号函释（下称财政部82年函释）略以：“陈○○先生取得免征土地增值税之农业用地，如经查明系第三者利用农民名义购买，应按该宗土地原免征之土地增值税额补税。”该函释与上揭法条以便利自耕农民取得农地，扩大农场经营规模之立法意旨相符，税捐稽征机关办理相关案件，自得适用；本件系争土地由○电公司于76年 5 月 29日向诉外人黄○坚、黄○奋购买，于78年6 月间信托登记于诉外人卢○信名下，嗣○电公司终止与诉外人卢○信上开信托关系，要求其将系争土地移转登记予伊所指定之第三人即上诉人名下未果，其遂起诉请求，经上揭高院民事确定判决，命诉外人卢○信将系争土地全部所有权移转登记予○电公司所指定之第三人即上诉人名下确定；是系争土地实际所有权人为○电公司，乃其利用农民名义购买登记，并非自行耕作之农民实际购入之农业用地，与上揭土地税法第39条之2 第 1项之立法意旨有悖，依实质课税原则，应无免征土地增值税之适用。此与○电公司将购入之系争土地，基于信托关系，登记于诉外人卢○信名下或其后终止信托关系，另行指定登记名义人，于私法上是否有效无涉。是上诉人于承受系争土地时虽有农政单位核发之自耕能力证明书，惟本件既系第三者○电公司利用农民名义购买登记，依上揭说明，自无农业用地免征土地增值税之适用，被上诉人据以否准上诉人免征土地增值税之申请，自属有据。上诉人主张系争土地已符合行为时土地税法第39条之2 第1 项规定，自应准免征土地增值税云云，尚难采据。（四）关于被上诉人发单课征系争土地之土地增值税处分，是否适法？经查“已规定地价之土地，于土地所有权移转时，应按其土地涨价总额征收土地增值税。”为土地税法第28条第1 项所明定，是于土地增值税课征要件具备且无法定应免征或不应课征事由时，即应课征。兹本件上诉人据以移转所有权上揭高院民事确定判决，系以该案之上诉人两造间之信托关系，因终止而消灭，本于信托物返还请求权，而判决诉外人卢○信应将系争土地全部所有权移转登记予诉外人○电公司所指定之被上诉人陈许○明等情；并非信托关系存续中受托人变更，而是信托关系消灭后，返还信托物；亦非信托契约明定信托财产之受益人为委托人者，信托关系消灭时，受托人与受益人（即委托人）间之所有权移转，而是受托人移转所有权予第三人；本件情形与土地税法第28条之3 规定之各款不应课征土地增值税之要件尚有未合（本院前判决发回意旨参照）；次查财政部86年函释略以：“主旨：有关土地因信托行为成立而委托人移转与受托人，于土地税法相关条文配合修正前，其土地增值税及地价税之核课，可依说明一、二规定办理。说明：一、土地增值税部分：土地所有权因信托行为成立，而依信托法第一条规定，由委托人移转与受托人者，其权利变更登记原因既为‘信托’，与一般土地所有权移转情形有别，应不课征土地增值税。但于再次移转应课征土地增值税时，其原地价之认定，以该土地不课征土地增值税前之原规定地价或前次移转现值为准。二、地价税部分：……”，该函释意旨系以土地因信托行为“成立”而委托人移转与受托人时，始有其适用；然查，本件如上所述，○电公司系“终止”与诉外人卢○信之信托关系，而由受托人移转所有权予第三人，自属土地税法第28条第1 项规定之“土地所有权移转”之情形，而应依法课征土地增值税，而与上揭财政部86年函释意旨不同；是上诉人主张系争土地所有权移转属信托移转，在90年6 月13日土地税法第28条之3 规定增订前，自有财政部86年函释所定不课征土地增值税之适用，系争土地所有权并未实质、终局地移转上诉人，非属于土地税法第28条第1 项之“土地所有权移转”，且此移转并无获得土地自然涨价利益，自不得课征土地增值税云云，均非可采等由，驳回上诉人原审之诉。

四、上诉意旨复执前词，并主张：（一）按假借农民名义购买农地，始与财政部82年函释应（补）课土地增值税要件该当；本件系诉外人○电公司买受系争土地后，于78 年 间信托登记予诉外人卢○信，嗣变更受托人登记为上诉人，是原审援引财政部82年函释，认本件系○电公司利用具有农民身分之上诉人名义，向诉外人卢○信购买系争土地云云，显有误会。又姑不论实质之信托关系，专就诉外人卢○信移转登记予上诉人之“形式关系”而言，上诉人与诉外人卢○信既均有自耕能力，且系争土地又继续作农用，要与土地税法第39条之2 第1 项所定“移转与自行耕作之农民继续耕作”要件该当，自不应否准上诉人免征土地增值税之申请。讵原审未予审究，亦有不适用法规或法规适用不当之违法。（二）关于被上诉人发单补征系争土地之土地增值税部分：１、原审认本件系○电公司“终止”与诉外人卢○信之信托关系，并非信托关系存续中受托人变更，亦非信托契约明定信托财产之受益人为委托人者，信托关系消灭时，受托人与受益人（即委托人）间之所有权移转，而是受托人移转所有权予第三人，自属土地税法第28条第1 项规定之“土地所有权移转”之情形，而应依法课征土地增值税；惟查，诉外人卢○信移转登记系争土地所有权与上诉人，既是○电公司变更信托“受托人”之结果，与存有对价关系之“交易行为”自有不同，且无土地增值可言，要与土地增值税之核课要件有违；原审未为详察，竟认定本件为“土地所有权移转”，自属判决不适用法规或适用不当之违法。２、由土地税法第28条之3 第2 款之立法意旨以观，信托关系存续中受托人变更时，原受托人与新受托人间移转所有权，不课征土地增值税。本件行为时该法条虽尚未公布，惟依平等原则，本件既同为变更信托“受托人”情形，亦应为相同处理。况本件实质关系乃信托移转登记业如前述，且土地税法等相关法规本无“信托移转登记课征税捐”之规定，依据租税法律主义及参司法院释字第420 号解释所揭精神，本不得课以税捐，被上诉人竟以个案指示之行政函释，作为课税基础（依据），显已违反法律保留原则。原审不察，怠未行使规范审查权，自属违法。３、再者，原审认本件系○电公司“终止”与诉外人卢○信之信托关系，而由受托人“移转所有权”予第三人，而无财政部86年函释之适用；惟司法院释字第180 号解释业阐明“土地增值税应向获得土地自然涨价利益者征收”之重要原则，是土地唯于所有权已实质、终局地移转予第三人时，始有“获得土地自然涨价利益”可言，则在因信托移转土地所有权人予受托人之情形，土地所有权并非实质、终局地移转予第三人，而无“获得土地自然涨价利益”之情，自不应课土地增值税；是解释土地税法第28条第1 项所称“土地所有权移转”之意义时，亦应认不包括如本件信托移转登记情形（最高法院86年度台上字第796 号判决），纵使本件系争土地之移转，并非同一信托契约中所为两受托人之变更，而为分别独立之信托契约，亦然；讵原审竟认本件为土地税法第28条第1 项所称“土地所有权移转”情形，实有适用该法条不当、对司法院释字第180 号解释不当，及不适用应适用之财政部86年函释之违法等语。请求将原判决废弃改判或发回。

五、本院查：（一）按“已规定地价之土地，于土地所有权移转时，应按其土地涨价总数额征收土地增值税”、“农业用地在依法作农业使用时，移转与自行耕作之农民继续耕作者，免征土地增值税。依前项规定，免征土地增值税之农业用地，于变更为非农业使用后再移转时，应以其前次权利变更之日当期之公告土地现值为原地价，计算涨价总数额，课征土地增值税。”分别为行为时土地税法第28条前段及第39条之2 所明定。又90年6 月13日增订之土地税法第28条之3 规定：“土地为信托财产者，于左列各款信托关系人间移转所有权，不课征土地增值税：一、因信托行为成立，委托人与受托人间。二、信托关系存续中受托人变更时，原受托人与新受托人间。三、信托契约明定信托财产之受益人为委托人者，信托关系消灭时，受托人与受益人间。四、因遗嘱成立之信托，于信托关系消灭时，受托人与受益人间。五、因信托行为不成立、无效、解除或撤销，委托人与受托人间。”是以土地所有权移转时，如规定之地价上涨，而无上开免征或不课征土地增值税之原因，原则上即应按其土地涨价总数额征收土地增值税。至于土地增值税之纳税义务人，依土地税法第5 条第1 项之规定，如土地为有偿移转为原所有权人；如属无偿移转则为取得所有权之人，则无疑义。（二）本件系争土地位于新庄都市计划农业区，属于农业用地，于89年1 月7 日移转时均作为农业使用；上诉人亦取得台北县林口乡公所核发之农地承受人自耕能力证明书，为自行耕作之农民；并且承受后仍继续耕作，并无变更其他用途，乃原审依法调查认定之事实，并为两造所不争。上诉人虽主张本件系争土地自○电公司购入迄今，实质上均为○电公司所有，而由形式上观之，由卢○信移转登记至上诉人名下，仅是信托之受托人更名登记，并非○电公司以上诉人名义向卢○信购买农地，从而并无交易土地之事，自无课征土地增值税之基础云云。惟查，行为时土地税法第39条之2 第1 项之立法理由乃“配合农业发展条例第27条规定，以便利自耕农民取得农地，扩大农场经营规模。”易言之，其立法意旨厥在奖励自行耕作之农民增购农业用地，以扩大其经营规模，并为确保农业用地移转后仍为农业使用，财政部82年10月7 日台财税第821498791 号函释认：“取得免征土地增值税之农业用地，如经查明系第三者利用农民名义购买，应按该宗土地原免征之土地增值税额补税。”与上述立法意旨无违，原非不得适用。本件如依上诉人之主张，土地所有权人为○电公司，并非自然人，即非属土地法第39 条 之2 第1 项规定作农业使用之农业用地移转与“自然人”之情形，得不课征土地增值税之奖励对象。从而原判决认：系争土地实际所有权人为○电公司，乃其利用农民名义购买登记，并非自行耕作之农民实际购入之农业用地，与上揭土地税法第39条之2 第1 项之立法意旨有悖，依实质课税原则，应无免征土地增值税之适用。此与○电公司将购入之系争土地，基于信托关系，登记于诉外人卢○信名下或其后终止信托关系，另行指定登记名义人，于私法上是否有效无涉。是上诉人于承受系争土地时虽有农政单位核发之自耕能力证明书，本件既系第三者○电公司利用农民名义购买登记，自无农业用地免征土地增值税之适用，被上诉人据以否准上诉人免征土地增值税之申请，自属有据。尚无上诉人所指有判决不适用法规或适用不当之违背法令情形。（三）另被上诉人发单课征系争808 及852 地号土地增值税之处分，是否适法部分，原判决亦说明：本件上诉人据以移转所有权上揭民事判决，系以该案之上诉人两造间之信托关系，因终止而消灭，本于信托物返还请求权，而判决诉外人卢○信应将系争土地全部所有权移转登记予诉外人○电公司所指定之被上诉人陈许○明等情；并非信托关系存续中受托人变更，而是信托关系消灭后，返还信托物；亦非信托契约明定信托财产之受益人为委托人者，信托关系消灭时，受托人与受益人（即委托人）间之所有权移转，而是受托人移转所有权予第三人。已具备课征土地增值税之要件，且无法定应免征或不应课征事由时，本件因属无偿移转，被上诉人对上诉人发单课征土地增值税，于法原无不合。就此部分，上诉人仍坚称土地增值税之核课，除有所有权之移转外，尚有土地所有权人获有土地自然涨价之利益始足当之，本件纯系○电公司变更信托登记之受托人之结果，并无交易行为，亦无任何利益可得，原审未为详察，竟不适用财政部86 年8月27日台财税第861913163 号函释，违法认定本件为土地所有权移转，其判决违反释字第420 号及第180 号解释，自有不适用法规或适用不当之违法，且违背租税法定主义及相同事件应为相同处理之平等原则云云。然查，财政部86年函释略以：“主旨：有关土地因信托行为成立而委托人移转与受托人，于土地税法相关条文配合修正前，其土地增值税及地价税之核课，可依说明一、二规定办理。说明：一、土地增值税部分：土地所有权因信托行为成立，而依信托法第一条规定，由委托人移转与受托人者，其权利变更登记原因既为“信托”，与一般土地所有权移转情形有别，应不课征土地增值税。但于再次移转应课征土地增值税时，其原地价之认定，以该土地不课征土地增值税前之原规定地价或前次移转现值为准。二、地价税部分：……”；该函释意旨系以土地因信托行为成立而委托人移转与受托人时，始有其适用。本件系争土地所有权人○电公司并非自行耕作之农民，仅系利用农民名义购买登记，依实质课税原则，应无土地税法第39条之2 第1 项免征土地增值税之适用，业如前述。而○电公司系终止与诉外人卢○信之信托关系，并本于信托物返还请求权，请求判决诉外人卢○信应将系争土地全部所有权移转登记予○电公司所指定之上诉人；并非信托关系存续中受托人变更，而是信托关系消灭后，返还信托物；亦非信托契约明定信托财产之受益人为委托人者，信托关系消灭时，受托人与受益人（即委托人）间之所有权移转，而是受托人移转所有权予第三人，自属土地税法第28条第1 项规定之“土地所有权移转”之情形，与上开财政部函释之意旨不同，仍应依法课征土地增值税等情，原判决亦已说明上诉人上开主张不可采之理由（见原判决理由栏六），进而认被上诉人就系争土地否准上诉人免征土地增值税之申请，并按一般土地税率课征土地增值税，并无违误，并维持复查及诉愿决定。其所适用之法规与该案应适用之法规并无违背，与上诉人所举之司法院释字第180 、420 号解释意旨及“租税法定主义”、“平等原则”亦无抵触，上诉论旨，执前述各点，任意指摘原判决有违背法令情事，求予废弃，难认有理由，应予驳回。

据上论结，本件上诉为无理由，爰依行政诉讼法第255条第1项、第98条第3 项前段，判决如主文。

中华民国96年1月19日

（本件声请书其馀附件略）