司法院释字第210号解释 中华文库

释字第 210 号

民国 75年10月17日

以奖励投资条例施行细则、财政部函释等命令，规定免税利息之范围，是否违反租税法律主义？

司法院大法官会议解释续编（三）第 130 页司法院公报 第 28 卷 11 期 2-5 页

　　中华民国六十九年十二月三十日修正公布之奖励投资条例第二十三条第三项第一款，关于限额免纳所得税之利息，系规定“除邮政存薄储金及短期票券以外之各种利息”，并未排除私人间无投资性之借款利息，而中华民国七十年八月三十一日发布之奖励投资条例施行细则第二十七条认该款“所称各种利息，包括公债、公司债、金融债券、金融机构之存款及工商企业借入款之利息”，财政部(七○)台财税字第三七九三○号函并认“不包括私人间借款之利息。”纵符奖励投资之目的，惟迳以命令订定，仍与当时有效之首述法条“各种利息”之明文规定不合，有违宪法第十九条租税法律主义之本旨。

　　按人民有依法律纳税之义务，为宪法第十九条所明定，所谓依法律纳税，兼指纳税及免税之范围，均应依法律之明文。至主管机关订定之施行细则，仅能就实施母法有关事项而为规定，如涉及纳税及免税之范围，仍当依法律之规定，方符上开宪法所示租税法律主义之本旨。
　　中华民国六十九年十二月三十日修正公布之奖励投资条例第二十三条第三项第一款，关于限额免纳所得税之利息，系规定“除邮政存簿储金及短期票券以外之各种利息”，并未排除私人间无投资性之借款利息，而中华民国七十年八月三十一日发布之奖励投资条例施行细则第二十七条认该款“所称各种利息，包括公债、公司债、金融债券、金融机构之存款及工商企业借入款之利息”，财政部(七○)财税字第三七九三○号函并认“不包括私人间借款之利息。”纵符奖励投资之目的，惟迳以命令订定，仍与当时有效之前述法条“各种利息”之明文规定不合，有违宪法第十九条租税法律主义之本旨。至奖励投资条例第二十三条第三项，于中华民国七十三年十二月三十日修正，关于限额免纳所得税之利息，改采列举规定后，已不包括私人间其他借款之利息，上述施行细则第二十七条关于免税利息范围之规定，亦已修正删除，该财政部函自不再适用，由于本院释字第一七七号解释文第二项明示“本院依人民声请所为之解释，对声请人据以声请之案件，亦有效力”，本件声请人据以声请之行政诉讼确定终局裁判所适用之法令，虽已失效，仍有解释之必要，并此说明。
院长 黄少谷

抄程０声请书
声请人程０男民１３．２．２２．出生浙江省人住台北市敦化南路五○○号三楼为声请解释宪法事，谨将有关事项叙陈于后：
一、疑义之发生
声请人与合并申报所得税之配偶，申报民国七十年度综合所得税，申报有各种利息所得，共新台币（以下同）二八三、五二三元，依奖励投资条例第二十三条第三项及第一款规定免纳所得税，应自申报额中扣除，财政部台北市国税局核定，以其中抵押借款利息所得二三四、八六一元，依奖励投资条例施行细则第二十七条规定并未列私人间借款利息，而核定补缴。声请人不服申请复查，提起诉愿、再诉愿及行政诉讼，均遭驳回。行政法院七十三年度判字第六七四号确定判决，其驳回理由谓：行政院七十年八月卅一日修正公布施行之奖励投资条例施行细则第一条明示“本细则依奖励投资条例第八十一条之规定订定之”（应系第八十八条，原判误为第八十一条），此项委任立法之主要目的，即在补充奖励投资条例规定之不足，盖该条例第二十三条第三项第一款所称之各种利息之规定，过于笼统，故其施行细则第二十七条遂就各种利息作列举之规定，明确指出该条例第二十三条第三项第一款所称之各种利息，包括公债、公司债、金融债券、金融机构之存款及工商企业借入款之利息，并不包括私人间借款之利息，原告谓上揭施行细则第二十七条与该条例第二十三条第三项第一款规定抵触，不无误会。财政部为全国财税之主管机关，基于职权所为（７０）台财税第三七九三○号函释“私人间以设定抵押权登记方式借货款项，债权人所得之利息所得，核无奖励投资条例第二十三条第三项及所得税法第十七条第一项第三款第（八）目规定之适用”，不外阐明立法意旨，既与法律不相抵触，无违背宪法第一百七十二条及中央法规标准法第十一条之可言。
依上述驳回理由所揭，自属适用奖励投资条例施行细则第二十七条及财政部（７０）台财税第三七九三○号函，均属命令，自应无疑。查奖励投资条例第二十三条第三项第一款明文为“除邮政存簿储金及短期票券以外之各种利息”，依其文义：除“邮政存簿储金利息”及“短期票券利息”两种利息以外，不属于该两种利息以外之“各种利息”均概括之。依论理为除外总括规定。既属总括，当然笼统，笼统自无不足焉尚须补充乎！？从而以其笼统不足，制定“奖励投资条例施行细则第二十七条”，予以列举规定，则该细则（命令，包括财政部（７０）台财税第三七九三○号函），犹能谓与法律（奖励投资条例第二十三条第三项第一款）无抵触？！既有抵触，自发生宪法第一百七十二条命令与法律抵触，同时抵触位阶最上之宪法，尚有后项叙陈。
二、解决疑义，必须宪法解释之理由，及其所引用之宪法条文
依奖励投资条例第八十八条，行政院为该条例之主管机关，财政部并非主管机关，何来职权就奖励投资条例第二十三条第三项阐明法旨？财政部七十年九月十八日（７０）台财税第三七九三○号函，该部七十年九月十四日至同年十二月二十八日公报（第九二六期至第九四一期），均无该函之刊布，形式不具，如何拘束？况其所释，抵触奖励投资条例二十三条第三项第一款，依宪法第一百七十二条应属无效。
宪法第十九条明定人民有依法律纳税之义务，当然包括依法律规定享受免税之权利，自属同条法旨保障所及。既依法律规定享受免税权利，所免之税额，乃享受免税权利人之财产，其财产权，宪法第十五条明定应予保障。法律所规定免税权利，更不得以命令排除，倘适用命令排除，剥夺免税权利及侵害财产权，非仅牵涉宪法第一百七十二条命令与法律抵触，且系宪法所保障之权利，遭受不法侵害，具有司法院大法官会议法第四条第二款规定声请宪法解释之理由，则宪法第十五条、第十九条、第一百七十二条被抵触，据各该条声请解解释宪法。
三、疑义之性质与经过，及其对本案所持之立场与见解
声请人与合并申报所得税之配偶，申报民国七十年度综合所得税，申报有各种利息所得二三八、五二三元，其中二三四、八六一元系抵押借款利息所得，申报书附有免税之说明，说明２及４明载抵押借款利息，为奖励投资条例二十三条第三项第一款各种利息所包括，既在法定限额内依法免税。财政部台北市国税局以抵押借款利息所得，非奖励投资条例施行细则第二十七条所列举者，核定补缴，经依法缴纳半数，申请复查，所持理由：奖励投资条例有关所得税免税规定，系所得税法特别法，应优先适用，该条例第二十三条第三项第一款，既为除“邮政存簿储金利息”及“短期票券利息”两种利息以外，不属于该两种利息以外之“各种利息”均总括之，则其施行细则第二十七条应系例示规定，如解为列举规定，总括无须列举，显为命令抵触法律，依宪法第一百七十二条命令应属无效。复查驳回理由：施行细则系补充母法之不足，因“各种利息”过于笼统，乃予列举规定，抵押借款利息既非在列举之列，原核定补缴并无不合云。
嗣持原申请复查理由据以向财政部提起诉愿，该部于延长期限两个月馀后为诉愿之决定，驳回诉愿，引用奖励投资条例施行细则第二十七条及该部（７０）台财税第三七九三○号函，以私人间抵押借款利息所得，无奖励投资条例第二十三条第三项之适用。嗣执前由向行政院提起再诉愿，并有如本声请书第二点首揭指责财政部无权函释。行政院决定驳回再诉愿，理由如财政部所引用命令（施行细则及财政部函），并以该部本于最高财税主管机关之职权，对有关奖励免税法令意旨之释明。核无抵触税法之处云。嗣向行政法院提起行政诉讼，其驳回判决理由已揭于本声请书第一点第二段，不再赘述。
行政院六十九年十月二十七日台（６９）经字第一二三八八号致立法院函，对于奖励投资条例草案总说明贰、乙、二、（四）明揭“鼓励国民大众之储蓄与投貣：个人之各种利息所得……订定扣除额为银元十二万元”。第二十三条之说明第一点后段明揭“本条文修正，原则上着重鼓励国民大众储蓄投资，故对各种利息所得及股利所得采混合扣除办法，使免税利益无差别待迈……俾符政策目标”。是其草案及完成立法，始终为“各种利息”。该条例二十三条第三项第一款“除邮政存簿储金及短期票券利息以外之各种利息”，其文义：除“邮政存簿储金利息”及“短期票券利息”种利息以外，不属于该两种利息以外之“各种利息”，均总括之。依论理为除外总括规定，既为总括，当然笼统，笼统自无石足尚须补充？从而奖励投资条例施行细则第二十七条，就本条例第二十三条第三项第一款，自属例示规定，如解为列举规定，非但有“总括”焉能“列举”不合逻辑外，复有规避法律规定，将“各种利息”缩减为列举之利息，用求法律所免之税，以命令而予征收，显属藐视立法，就法言法，其将诱导人民取巧，社会秩序焉有不乱！？实值吾人深思熟虑！
复有进言者，复查决定及行政诉讼判决，均强调奖励投资条例施行细则第二十七条系补充母法之不足，因其过于笼统，乃予列举规定。此有复查决定书理由栏及行政诉讼判决书理由栏足稽。按总括当然笼统，笼统自无不足待补充？从而各论断在说理上自难立足，从法律文义及论理上观，其论断亦有矛盾抵触之讥！奖励投资条例第二十三条之免税，旨在普遍奖励个人储蓄累积资本，此观该条排列在第二节，该节眉题“奖励储蓄及促进资金市场发展之税捐减免”即足明矣！抵押债权本金，孰能指非储蓄累积之资本，将其排除于免税法旨外，有违该条立法精神，从而其施行细则第二十七条将各种利息予以列举，排除抵押储蓄所得利息免税于法旨外，谓非抵触法律，孰足采信！？
四、有关机关处理本案之主要文件及其说明
财政部台北市国税局复查决定书，理由明揭：按奖励投资条例施行细则，系属委任立法，其主要目的即在补充母法规定之不足，原奖励投资条例二十三条第三项第一款所称之“各种利息”因规定过于笼统，故施行细则第二十七条遂訧“各种利息”作列举之规定…并不包括私人间借款之利息。
财政部诉愿决定书，理由明揭：奖励投资条例二十三条第三项第一款所称各种利息，包括公债、公司债、金融债券、金融机构之存款及工商企业借入款之利息而言。至私人间以设定抵押权登记方式借货款项，债权人取得之利息所得，核无奖励投资条例二十三条第三项之适用。分别为奖励投资条例施行细则第二十七条及本部７０．９．１８．台财税第三七九三○号函所规定。行政院再诉愿决定书，理由明揭：所得税法第十七条第一项第三款第（八）目，系配合奖励投资条例二十三条第三项而修正，该第三项所称“各种利息”，包括公债、公司债、金融债券、金融机构之存款及工商企业借入款之利息，为同条例施行细则第二十七条所明定。私人间以设定抵押权登记方式借貣款项，债权人取得之利息所得，核无奖励投资条例二十三条第三项之适用，并经财政部（７０）台财税第三七九三○号函释有案。
谨按行政院再诉愿决定书明认所得税法第十七条第一项第三款第（八）目系配合奖励投资条例二十三条第三项而修正。自指奖励投资条例有关所得税免税规定，系所得税法特别法，应优先适用无疑。
行政法院判决书，其理由后段，已揭载于本声请书第一点第二段，不再述载，其理由前段亦有上揭谨按之是认，不再赘述。
五、声请解释宪法之目的
本件争点：法律明文除外之各种利息，得否以命令（细则、释函）予以限制或排除？行政之擅权，非祗予夺之讥而已，法律正义及尊严，无从树立。常有新闻顅人民守法，对于巧避者斥为脱法刁民，反顾行政擅权巧避，置法律正义及尊严于不顾，如何令人民信守法律而不巧避？法之不行行徒呼奈何！本件声请，区区权益如蒙平反，固私心钦颂，但法律尊严树立，法治坦途确保，实系本件声请解释宪法至重且大之目的，罄香祷祝！
谨 呈
司 法 院
声请人 程 ０
中 华 民 国 七十三 年 七 月 二十 日
抄邓０僖声请书
一、解决疑义必须解释宪法之理由及所引用之宪法条文查七十至七十三年时所得税法第十七条第一项第三款第八目规定：纳税义务人及与其合并申报之配偶暨受其扶养亲属之各种利息，属于储蓄性质信托资金之收益及公司开发行并上市之记名股票之股利，合计全年不超过十二万元者，得全数扣除超过十二万元者，以扣除十二万元为限。但依邮政法规定免税之存簿储金利息及本法规定分离课税之短期票券不包括在内。奖励投资条例第二十三条第三项第一款也有相同规定，此二项法律规定储蓄投资特别扣除额之除外条款仅二种，但奖励投资条例施行细则第二十七条另行订定各种利息范围，将个人间借货利息除外，变成除外条款有三种，此种以行政命令规定人民纳税之义务，已违反宪法第十九条之规定，人民有依法律纳税之义务，依宪法第一七二条之规定，应属无效。但行政法院确认民系徒凭己见，执以主张，乃不得不依司法院大法官会议法第四条第一项第二款之规定声请贵院大法官会议解释。
二、争议之经过及民对本案所持之见解
1 民系依行为时奖励投资条例第二十三条暨所得税法第十七条之规定申报民借予谢林锦月女士之利息所得新台币陆仟元，作为储蓄投资特别扣除额，却不为台北县税捐稽征处所认定，乃依法提起复查、行政诉讼，未为台湾省政府、财政部及行政法院所认定。
2 民对本案所持之见解：
（1）宪法第十九条规定：人民有依法律纳税之义务，法律未规定者人民即不负纳税之义务，而民行为时之所得税法及奖励投资条例，对储蓄投资特别扣除额新台币参拾万元之除外条款，仅为“邮政存簿储之利息及短期票券利息”二种，而此除外条款，系因邮政存簿储金依邮政法之规定，全属免税；短期票券利息系依所得税法第十四条之规定，除依法扣缴税款外，不并计综合所得总额，是以私人间借货利息应可享受储蓄投资特别扣除规定。
（2）财政部在七十一年底呈送立法院修正所得税法时，将所得税法第十七条第一项第三款第八目之但书修改为“但依邮政法规定免税之存簿储金利息及本法规定分离课税之短期票券利息暨私人间借货外之各种利息不包括在内……”未能获得立法院审议通过，此乃不争之事实，更足以证明私人间借货利息可适用储蓄投资特别扣除。
（3）法律已明定除外条款，应不得经由行政命令增列除外条款；况且所得税法第十四条第一项第九类其他所得，也系概括规定，而于该法施行细则并未规定其范围，现因立法院未通过，而以行政命令在奖励投资条例施行细则中规定奖励投资条例第二十三条所称各种利息范围，已逾越宪法第十九条之规定，依同法第一七二应属无效。
三、检附有关机关对本案决定书影本及行政法判决书正本之影本各乙份，谨请贵院大法官会议解释。
四、声请解释宪法之目的
本案关系税额仅新台币玖佰元，相信全国人民皆有此能力，民声请解释之目的主要在于维护法治之尊严及维护宪法之立国精神，财税机构应经由修改现行法律之途径，修改不合时宜之法律，不应以行政命令规范，抵触法律。
声请人 邓 ０ 僖
中 华 民 国 七十四 年 三 月 廿六 日
抄林０气声请书
受文者：司法院大法官会议
主 旨：民七十一年度综合所得税结算申报中之利息所得新台币一一○、○○○元经行法院终局判决所用法律及命令抵触宪法，民显有遭受不法侵害之情事，故依据司法院大法官会议法第四条第一项第二款之规定声请解释。
事 实：民七十一年度综合所得税申报中列有依据六十九年十二月三十日修正通过公布实施奖励投资条例第二十三条第三项之规定除邮政存簿储金及短期票券以外之各种利息可三十六万免税者，不料竟被审查以该项利息收入为抵押利息不被免税，经民依法诉愿、再诉愿及提起行政诉讼在案。
说明及见解：
一、查六十九年十二月三十日修正公布原奖励投资条例二十三条第三项规定之“各种利息”依其文义，并无任何限制孰料竟在施行细则中第二十七条对该条文之适用加以限制显已违背法治国家依法行政原则中之法律保留原则，盖人民财产权之侵害，应于法律中明文规定，不应于施行细则中由行政机关自行订定。依此认为施行细则违背宪法第十五条、第十九条、第一百七十二条之规定请求宣告违宪。
二、附行政诉讼原告起诉状原文乙份。
附行政法院判决书影本乙份。
谨 呈
司法院大法官会议
中 华 民 国 七十四 年 十二 月 十四 日

中华民国宪法 第 19 条 ( 36.12.25 )