司法院释字第281号解释 中华文库

释字第 281 号

民国 80年6月28日

关税法对未报税而内销者以私运论之规定违宪？

司法院公报 第 33 卷 8 期 1-10 页

　　关税法第三十五条之一第二项规定：“保税工厂所制造或加工之产品及依前项规定免征关税之原料，非经海关核准并按货品出厂形态报关缴税，不得出厂内销。”同法第五十一条之一规定：“违反第三十五条之一第二项之规定，将保税工厂之产品或免征关税之原料出厂内销者，以私运货物进口论，依海关缉私条例有关规定处罚。”旨在防止逃漏关税，维持课税公平，为增进公共利益所必要，与宪法并无抵触。

　　按原料为货物之一种，自国外进口原料，本应依法征收关税。惟国家为鼓励进口原料，在国内制造或加工为产品后外销，以促进经济发展，富裕民生，特在关税法第三十五条之一第一项规定：“外销品制造厂商，得经海关核准登记为海关管理保税工厂，其进口原料存入保税工厂制造或加工产品外销者，得免征关税。”保税工厂之厂商，如欲改变原意，将保税工厂所制造或加工之产品及存入保税工厂免征关税之原料出厂内销，则已与自外国进口产品及原料内销者相同，自应经海关核准并补征关税后方得为之。关税法第三十五条之一第二项规定：“保税工厂所制造或加工之产品及依前项规定免征关税之原料，非经海关核准并按货品出厂形态报关缴税，不得出厂内销。”及第五十一条之一规定：“违反第三十五条之一第二项之规定，将保税工厂之产品或免征关税之原料出厂内销者，以私运货物进口论，依海关缉私条例有关规定处罚。”旨在防止逃漏关税，维持课税公平，为增进公共利益所必要，与宪法并无抵触。

抄台湾胜家实业股份有限公司代表人甘０迪声请书
受文者：司法院
主 旨：声请人依司法院大法官会议法第四条第一项第二款及第六条之规定，对行政法院七十七年度判字第三五二号确定之终局判决所适用之关税法第三十五条之一第二项、第五十一条之一，及海关管理保税工厂办法第三十五条第二项等法令，否抵触宪法及侵害人民宪法保障之财产权及依法纳税义务，呈请解释
说 明：
一、声请解释宪法之目的
（一）关税法第五十一条之一规定：“违反（同法）第三十五条之一第二项之规定，将保税工厂之产品或免征关税之原料出厂内销者，以私运货物进口论”，该条立法意旨应以处罚行为人有走私之故意为限。如行为人事实上不可能有走私行为也无走私故意，而仅属迟延缴税，亦拟制为走私行为，使人民依法纳税（或迟纳补税）之义务一变为科处走私罚锾；是否有侵害宪法第十九条保障人民依法律纳税之义务？以及是否抵触宪法第十五条：“人民之财产权应予保障”之规定？
（二）行为人于能证明无走私故意及走私行为，甚且已经以补税方式完纳税捐之情形下，仍依走私处罚行为人，是否侵害宪法保障之人民财产及依法律纳税之义务？
（三）谨请求解释行政处分经行政法院七十七年度判字第三五二号判决予以维持之行政处分（ 75.10.09 台中关（74）移字第一六四／五三八号处分书）较原处分（ 74 台中关（74）字第一六四／五三八号处分书）为重，违反‘更为不利之变更’（Refromatio on Peious）之禁止原则，至损害人民诉讼之权利，是否抵触宪法第十六条“人民有请愿、诉愿及诉讼之权”规定之精神？
二、事实
（一）宪法上所保障之权利遭受不法侵害之事实–背景说明
1 声请人于 72.11.23 向财政部申请设立登记为海关管理保税工厂（ 72.11.23 （72）胜进出口字第○九七号申请书–附件一）。
2 声请人保税工厂产品拟为部分内销，由于系外人投资事业，申请内销部分应经经济部投资审议委员会核淮，声请人亦已报奉淮在案（ 73.02.06 经投审（73）秘字第○四八二号核淮函–附件二）。
3 73.04.30 声请人向财政部海关总税务司署申请专案核淮产品“新型七巧缝衣机”以百分之十内销（附件三)。
4 73.05.31 海关总税务司署以（73）台总署征字第二六一七号函淮声请人保税工厂产品“新型七巧缝衣机”在百分之十范围内补税内销（附件四）。
5 73.06.12 声请人以（73）胜财关字第○○一○号函向台中关保税科申请，在前述专案核淮内销项下，淮予按月预缴保证金并办理补征原料税捐（附件五）。
6 73.06.13 台中关以（73）中普保字第八六八号函就所请内销产品按原料课征进口税捐及先预缴保证金再按月汇补税乙节，淮予办理。惟就声请人应缴税捐总额如超过预缴保证金数额时，其超过部分，则改按成品课税请声人自行妥为控制（附件六）。
7 但 73.09.20 财政部修订“海关管理保税工厂办法”第三十五条，规定有关内销成品关税之核计，应依该产品完税价格百分之七十按有关税率核计。至于以原料内销者，则应经贸主管机关之核淮（海关管理保税工厂办法第三十五条一、二、三项–附件七）。
8 声请人为实现租税计划目的，即另成立一非保税工厂，拟由保税工厂将原料卖与声请人之关系企业美商０家实业股份有限公司，再由该公司委托声请人之非保税工厂加工，有关法令依据，除前述办法第三十五条第五项外，另有保税工厂得受托办理加工业务之财政部释示可循（保税工厂得受托办理加工业务标准与条件释示–附件八）。
9 事实上，该非保税工厂确依有关法令奉成立在案（附件九）。
10 声请人为达上述节税目的，即于 73.12.30，74.05.16分函经济部国际贸易局，申请淮予声请人保税进口原料课税后售予美商０家实业股份有限公司，再委托国内厂商（即原告公司）制造生产成品，专供内销（附件十)。
11 74.06.07 经济部国际贸易局核淮声请人得将保税进口原料课税内销，其原料及成品合计补税内销，额度并须以海关前核淮（见前述第四项所述及附件）“缝衣机”二○％、“新型七巧缝衣机”一○％为限，若已照成品办理课税内销部分，则不得再以原料方式提出（附件十一）。
12 由于声请人于申请按原料进口课税内销后，即在静候国贸局核淮，故在七十四年一月至五月间，依前述第四项所述在海关核淮之百分之十范围内，内销“新型七巧缝衣机”四○一六台至国内市场时，即未立即依关税法第三十一条补税。由于在 73.09.20 以前，该批内销产品应以原料价格补税，而在 73.09.29 后，则改为应以原料价格补税；但经国贸局核淮后，则又可以原料价格补税，两者税额差异甚大，此所以声请人希望能获得国贸局核淮，溯及淮以原料价格补征进口税（声请人申请时在 73.12.20 –附件十可资覆按）。惟既已获知不得溯及以原料方式提出补税，声请人即于 74.07.10 向台中关补税，并经台中 74.07.18 及 7.22 经收完税放手续在案（附件十二）。
13 嗣 74.07.25 法务部调查局台中调查站经人密报声请人漏税，至声请人公司调查，并于同年八月十九日移送台中关处理。台中关查处发现声请人内销已经核淮，乃应补税而未依限补税之问题，故依关税法第三十一条第一项转依同法第五十条之规定，科处应补税额一倍之罚锾新台币三、七七八、二五三元（附件十三）。
14 声请人不服，向该关声明异议，由该关将异议移送海关总税务司署，经海关总税务司署于七十五年二月二十八日以关评台（75）第○○五八号评定书主文栏指示“本案应依关税法第三十五条之一及同法第五十一条之一转依海关管理保税工厂办法第五十九条规定，再转依海关缉私条例有关规定，另为适当之处分”（附件十四）。
15 声请人不服，向财政部提出诉愿，经该部以程序不合驳回（附件十五）。
16 台中关乃又于七十五年十月九日以中关（74）移字第一六四／五三八号处分书依海关缉私条例第三十六条科处声请人货价二倍之处锾计新台币五三、九七五、○四○元（附件十六）。
（二）所经过之诉讼程序：
1 声请人提起诉愿，遭海关总税务司署以７６台关诉己字第○三○号决定书驳回诉愿（附件十七）。
2 声请人提起再诉愿，亦遭财政部以台财诉字第七六一二○○三号驳回再诉愿（附件十八）。
3 声请人提起行政诉讼，行政法院以七十七年度判字第三五二号判决驳回声人之诉（附件十九）。
（三）确定终局裁判所适用之法律或命令之名称及其内容。
1 关税法第三十五条之一：“
外销品制造厂商，得经海关核淮登记为海关管理保税工厂，其进口原料存入保工厂制造或加工产品外销者，得免征关税。但经财政部会同经济部公告不得保税之原料，不在此限。
保税工厂所制造或加工之产品及依前项规定免征关税之原料，非经海关核淮并按货品出厂形态报关缴税，不得出厂内销。
保税工厂之设及管理办法，由财政部定之。 ”
2 同法第五十一条之一：“
违反第三十五条之一第二项之规定，将保税工厂之产品或免征关税之原料出厂内销者，以私运货物进口论，依海缉私条例有关规定处罚。”
3 海关缉私条例第三十六条：“
私运货物进口、出口或经营私运货物者，处货价一倍至三倍之罚锾。
起卸、装运、收受、藏匿、收买或代销私运货物者，处三万元以下罚锾；其招雇或引诱他人为之者，亦同。
前二项私运货物没入之。
不知为私运货物而有起卸、装运、收受、贮藏、购买或代销之行为，经海关查明属实者，免罚。”
4 同条例第三条：“
本条例称私运货物进口、出口，谓规避检查、偷漏关税或逃避管制，未经报关查验照章完税者，不在此限。”
5 海关管理保税工厂办法第三十五条：“
保税工厂产品出口应缮具“保税工厂加工外销品出口报单”（简称Ｂ９报单），并报明经监管海关审定之产品单位用料清表文号及页次，其未经审定者，报明监管海关收受之申请书号码，依照一般货物出口之规定向出口地海关办理通关手续。
前项产品出口时，应将“出厂放行单”一联随运输工具附送至出口地海关，如出口货物系分装多车运送，或分次多批运送者，其“出厂放行单”上应注记所有装运之车号及每车件数，或各批次之件数，以备海关稽核。”
（四）有关机关处理本案之主要文件及其说明
1 提出诉愿决定书、再诉愿决定书及行政法院判决如附件十七、十八、十九。
2 综观各该决定书及判决理由，不外为：
（1）关税法第五十一条之一以私运货物进口论，为法律拟制规定，与海关缉私条例第三条规定走私之成立要件无关。
（2）行政罚不以故意或过失为要件，一旦有违法情事发生即应依法论处，至其所以导致违法之原因为何，要非所问。
（3）本案台中关原依关税法第五十条规定予以科罚（较轻），嗣变更处分法条转依海关缉私条例第三十六条规定科处（较重），既已指明本案原处分所适用之法律显然错误，故该变更处分法条，应不受“行政救济之决定应不重于原处分”之限制。
三、理由
（一）对于确定终局裁判所适用之法律或命令，发生有抵触宪法之疑义之内容。对于上述二、（四）2（1)（2)（3）各有关机关所作之说明，声请人均认有抵触宪法之疑义。
（二）声请人对于前项疑义所持之见解
1 对于可否以法律拟制方式侵害人民财产权之见解
按“人民之财产权应予保障”，为宪法第十五条所明定。又宪法第二十三条规定：“以上各条列举之自由权利，除为防止妨碍他人自由、避免紧急危难、维持社会秩序、或增进公共利益所必要者外，不得以法律限制之”。查私运货物进口之处罚走私行为，依关税法第三条所下之定义，固然系为维持社会秩序所必需。依该条文之定义，其“规避检查”、“偷漏关税”或“逃避管制”未经向海申报进口者，为“私运货物进口”。该“规避”、“偷漏”、“逃避”，均系含有故意之成分，也惟因其有此故意之成分，对于社会秩序造成违反，因此而有处罚之必要。如行为人载运货物进口，并无规避检查，偷漏关税或逃避管制之情形，其暂未缴税或因海关税则认定无法立即决定，或因行为人获得分期缴税或记帐暂缓缴税权利者，均不因其未缴税而即认定为走私行为。甚至明显有偷漏关税意图，而虚伪陈报所运货物名称、数量或重量者，于顾及其违反社会秩序情节较轻，法律仍不将其视为“私运货物进口”之走私行为，而仅论以虚报货物进口之较轻处罚。从而，吾人应可得一结论：（一）法律处罚私运货物进口之走私行为，系处罚其故意，该故意已包含于“规避检查”、“偷漏关税”、或“逃避管制”等行为规范内。（二）即使有偷漏关税之情形，如情节轻微，仍不能迳以“私运货物进口”之走私行为论处。
就本案言，历次行政处分及判决非但不曾认为声请人有“偷漏关税”、“规避检查”、“逃避管制”之行为，甚且认定声请人并没有偷漏关税的故意，仅以“行政罚不以行为人有故意为要件”，迳认声请人之行为符合关税法第五十一条之一处罚规定。其立论不当有如下述：
（1）一般行政罚虽不以故意为要件，但走私行为既然立法定义上以走私为要件，则不能等量齐观。
（2）一般行政罚重在行为的结果，可不论行为人有无故意。但走私行为立法上同时注重行为人故意侵害公共秩序之过程及结果，因此特别规定以有“故意”为构成要件，甚且即有走私的故意，但结果侵害性轻微者，尚不以走私论处。故立法上走私之处罚与一般行政罚不同，非但构成要件需有故意，甚且处罚上有伸缩性。举例而言，行人不走斑马线或车辆闯红灯，不论是否故意，均需处罚，乃因其违反公共秩序，法律上亦无规定其需故意为之始处罚。至于载运货物进口，则必需是有“规避检查”、“偷漏关税”或“逃避管制”等行为，始构成走私。而该等行为，本身即含有故意的成分。故“行政罚不以故意为要件”此一不成文原则，在本案法条明确规定有故意始处罚之情形下应不成立，即退一万步言，纵认该原则仍然成立，但成文法律与该原则立，亦应视为原则下的例外，对特别规定之例外情形仍应就其特别规定而适用，而不能引用原则而排除立法上之例外规定。
综上所述，原处分既承认声请人没有偷漏关税之故意，而声请人确实也无偷漏关税之行为，仅系对法令规定缴税之规定产生误解及人员交接上疏误（详见诉愿、再诉愿理由书）致迟延补缴关税，以上事实原处分机关均不否认，仍以“行政罚不以故意为要件”对声请人走私处以巨额罚锾，显然是不当侵害人民财产权之宪法上基本权利。
按声请人并未“偷漏税捐”，原处分也认为声请人并未故意逃避关税，有如前述。且事实上，声请人在遭人检举，本案经调查前，即已完成补税，台中关第一次处分并因此认为声请人之行为系迟延缴税，仅依关税法第五十条作成处分应补税额一倍之罚锾之决定。嗣后台中关就本案同一事实，另作解释，转依关税法第五十一条之一而为处分，则显然侵害了人民依法律纳税义务之保障，仅说明于下：
（1）关税法及海关缉私条例就走私行为设有定义，需行为人之行为隐含有走私意图始能成立。且即使有此意图，如可罚性低、侵害性较小之情形下，仍不应依“走私”处罚而应转依较轻之“虚报货物进口”为处罚，前已述及。此为海关缉私条例之法律规定，亦即就走私行为设有例外之处罚规定，如该走私行为可罚性甚低，法律规定不应迳行走私处罚。
（2）本案声请人并无走私意图，仅因关税法拟制行为人违反关税法第三十五条之一第二项规定者，应以私运货物进口论，方拟制为走私。然而即使如此，就该拟制之走私，仍应审究其行为之侵害性，可罚性如何，分别适用法律，方符合惩治走私之一贯立场。本声请人既经认定无走私意图，则按照海关管理保税工厂办法之管制，应无虞声请人会有走私行为，且事实声请人确实又主动补缴税捐，在在与走私之构成要件不合，而与关税法第五十条之情形吻合。鉴于真正之走私行为尚且需衡量行为之侵害性、可罚性，分别依轻重不同之法律处罚；显然是并未周全尽到对声请人依法纳税义务之宪法保障。谨请求对本案是否同时侵人害人民依法纳税义务之宪法保障作成解释。
2 对于“更为不利之变（Reformatio in Peious）”之见解
按“处罚程序应不得使被处罚人因采取请求救济而受更为严厉之判决，若竟有可能遭受更为不利之处罚，则将人心惶惶，人人自危，或踌躇或自绝于请求救济之途，此实与争讼救济保障权益之宗旨，背道而驰”（城仲模著：行政法之基础理论；第四一四、四一五页）。或谓依行政法院六十二年判字第二九八号之判决：“依行政救济之法理，除原处分适用法律错误外，申请复查之结果，不得为更不利于行政救济人之决定”，本案台中关原引用关税法第五十条规定予以处罚，声请人不服诉愿，该关乃变更原处分法条转依海关缉私条例第三十六规定科处，既已指明本案原处分所适用之法律显然错误，应不受“行政救济之决定应不重于原处分”之限制云云。姑不论上引判决乃系就已遭删除之所得税法第八十二条对税额核定（行政处分）申请复查案件之情形所做之说明，与本案处罚案件（行政罚）情形迥不相同，原不得援引。亦即，就一般行政处分所为之行政救济，如发现原处分适用法律错误，为维持法律之公正性与公平性，即使将更不利于声请行政救济人，惟既非处罚行为，并非使声请人更受严厉制裁，而仅为合法之待遇，自仍应更为适法之决定。然就行政罚所为之行政救济，如发现原处分适用法律错误，为维持法律之公正性与公平性，固应为法律之正确适用，但不应使被处罚人蒙受更严厉之制裁，方足以言保障人民有请愿、诉愿及诉讼之权。其中分野，在于非处罚程序之行政救济，人民并无恐惧心理，行政机关亦无报复色彩。然而在处罚程序之行政救济，若不能严守“更为不利变更之禁止”原则，势将滥权之危险。故为确保宪法赋与人民之诉讼权能，行政法院六十二年判字第二九八号判决应仅指适用于一般行政处分之行政救济而言，对处罚程序之行政救济仍应严守“行政罚之行政救济决定应不重于原行政罚”，斯足以彰宪法保障人权之旨。否则对于行为人最需要行政救济之行政罚，于采取诉愿程序时，随时有蒙受更不利之阴影，宪法保障人民有请愿、诉愿之权利势将形同具文，难免有侵害人民宪法保障之诉愿权。
（三）解决疑义必须解释宪法之理由
前述有关声请人之财产权是否遭非法剥夺，依法纳税之义务是否遭扭曲，且请愿、诉愿、诉讼之权利是否因行使而更遭不利益，在在均系宪法问题而攸关声请人宪法所保障之权益，谨请求钧院大法官会议解释。
四、所附关系文件名称及件数
（详如后附）
此致
司 法 院
声 请 人：台湾胜家实业股份有限公司
法定代表人：甘 ０ 迪
代 理 人：常在国际法律事务所
黄 庆 源律师
中 华 民 国 七 十 八 年 九 月 六 日

中华民国宪法 第 23 条 ( 36.12.25 )
关税法 第 35-1、51-1 条 ( 75.06.29 )

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