司法院释字第688号解释 中华文库

　　加值型及非加值型营业税法（下称营业税法）之营业人开立销售凭证时限表，有关包作业之开立凭证时限规定为“依其工程合约所载每期应收价款时为限”，尚无悖于宪法第七条平等原则及第二十三条比例原则，而与第十五条保障人民财产权及营业自由之意旨无违。惟营业人开立销售凭证之时限早于实际收款时，倘嗣后买受人因陷于无资力或其他事由，致营业人无从将已缴纳之营业税，转嫁予买受人负担，此际营业税法对营业人已缴纳但无从转嫁之营业税，宜为适当处理，以符合营业税系属消费税之立法意旨暨体系正义。主管机关应依本解释意旨就营业税法相关规定尽速检讨改进。

　　宪法第七条保障人民平等权，旨在防止立法者恣意，避免对人民为不合理之差别待遇。法规范是否符合平等权保障之要求，其判断应取决于该法规范所以为差别待遇之目的是否合宪，其所采取之分类与规范目的之达成之间，是否存有一定程度之关联性而定（本院释字第六八二号解释参照）。有关税捐稽征协力义务课予之相关事项，因涉及稽征技术之专业考量，如立法机关系出于正当目的所为之合理区别，而非恣意为之，司法审查即应予以尊重。又营业人何时应开立销售凭证之时限规定，为前开协力义务之具体落实，虽关系营业人营业税额之申报及缴纳，而影响其宪法第十五条保障之财产权与营业自由，惟如系为正当公益目的所采之合理手段，即与宪法第十五条及第二十三条之意旨无违。
　　营业税法对于营业税之课征系采加值型营业税及累积型转手税合并立法制，前者依营业税法第四章第一节规定，系按营业人进、销项税额之差额课税；后者依同法第四章第二节规定，系按营业人销售总额课征营业税（本院释字第三九七号解释参照）。营业人原则上须以每二月为一期，按期申报销售额、应纳或溢付营业税额（营业税法第三十五条参照）。为使营业人之销售事实及销售额等，有适时、适当之证明方法，营业税法第三十二条乃对营业人课以依法定期日开立销售凭证之协力义务，规定营业人销售货物或劳务，应依同法所定营业人开立销售凭证时限表（下称时限表）规定之时限，开立统一发票交付买受人。
　　时限表明文规范营业人应履行凭证义务之时点，并依营业人所属不同行业别，定有不同之开立销售凭证时限。其中销售货物之营业人，如买卖业、制造业、手工业等，时限表原则上将其销售凭证开立时限定于发货时；销售劳务之营业人，如劳务承揽业、仓库业、租赁业等，时限表原则上将其开立销售凭证时限定于收款时。至包作业之营业人开立销售凭证，时限表则定于“依其工程合约所载每期应收价款时为限”。
　　时限表所定之包作业，即“凡承包土木建筑工程、水电煤气装置工程及建筑物之油漆粉刷工程，而以自备之材料或由出包人作价供售材料施工者之营业。包括营造业、建筑业、土木包作业、路面铺设业、凿井业、水电工程业、油漆承包业等”。其营业人既自备材料又出工施作，同时兼具销售货物及劳务之性质，与单纯销售货物或劳务之营业人不同。其备料销售部分即近似销售货物之营业人，但另方面，按包作业一般之交易习惯，合约常以完成特定施作进度作为收取部分价款之条件，如仅因其有销售货物性质，即要求其比照销售货物营业人于发货时开立销售凭证，产生销项税额，则包作业营业人负担过重。又因其虽有销售劳务性质，但双方既属分期给付，通常已可排除价款完全未获履行之风险，是时限表就包作业之开立凭证时限乃折衷定为“依其工程合约所载每期应收价款时为限”，俾使营业人及稽征机关有明确客观之期日可稽。准此，系争时限规定系为促进稽征效率与确立国家税捐债权之公益目的，考量包作业之特性与交易习惯所为与销售劳务者之不同规定，且该差别待遇与目的间具有合理关联，尚非属恣意为之；又所采之手段，系为确保营业税之稽征，有适时之证明方法可稽，对包作业之营业人难谓因系争时限规定而对其财产权及营业自由构成过度负担。是系争时限规定尚无悖于宪法第七条平等原则及第二十三条比例原则，而与第十五条保障人民财产权及营业自由之意旨无违。
　　依营业税之制度精神，营业税系对买受货物或劳务之人，借由消费所表彰之租税负担能力课征之税捐，稽征技术上虽以营业人为纳税义务人，但经由后续之交易转嫁于最终之买受人，亦即由消费者负担。是以营业人转嫁营业税额之权益应予适当保护，以符合营业税系属消费税之立法意旨暨体系正义。为确保营业税稽征之正确及效率，虽非不得按营业别之特性，将营业人销售凭证开立之时限，定于收款之前。惟营业人于收款前已依法开立销售凭证、申报并缴纳之销项税额，嗣后可能因买受人陷于无资力或其他事由，而未给付价款致无从转嫁。此固不影响纳税义务人于实际收款前，即应开立销售凭证及报缴营业税之合宪性。然对于营业人因有正当之理由而无从转嫁予买受人负担之税额，营业税法仍宜有适当之处理，例如于适当要件与程序下，允许营业人虽不解除契约办理销货退回，亦可请求退还营业人已纳税额或允其留抵应纳税额等。就此主管机关应尽速对营业税法相关规定予以检讨改进。

                                            大法官會議主席  大法官  賴浩敏
                                                            大法官  蘇永欽
                                                                    徐璧湖
                                                                    林子儀
                                                                    許宗力
                                                                    許玉秀
                                                                    林錫堯
                                                                    池啟明
                                                                    李震山
                                                                    蔡清遊
                                                                    黃茂榮
                                                                    陳  敏
                                                                    葉百修
                                                                    陳春生
                                                                    陳新民

释字第688号解释事实摘要
声请人于民国84年9月向承鸿营造公司转承包台北县政府之工程，约定报酬金额新台币1亿6500万，其中尾款为1706万，尾款给付依约应于“承鸿公司向业主台北县政府领得工程款后，于3作业天内开立现金支票”为之。
声请人于87年7月31日完工，但工程尾款却因承鸿公司陷于无资力而未如期获偿。声请人提起诉讼、参与分配，于89年5月间，获偿434万馀元；嗣于91年7月5日补报缴所获偿434万馀元之营业税20万6,727元。
北区国税局以声请人承揽之工程属包工包料之包作业，依营业人开立销售凭证时限表规定，应于“依其工程合约所载每期应收价款时”开立发票，声请人于87年7月31日完工并请求付款，即有开立全部尾款1700馀万元统一发票，并依期限申报营业税之义务；声请人未依限履行上开义务，有漏开发票及漏缴营业税情形，乃核定其逃漏营业税款81万，并处3倍罚锾243万7800元。声请人不服，迭经诉愿、行政诉讼均遭驳回，爰声请解释。

协同意见书 大法官 苏永钦

司法院释字第688号解释/协同意见书 大法官 苏永钦

协同意见书 大法官 黄茂荣

司法院释字第688号解释/协同意见书 大法官 黄茂荣

部分不同意见书 大法官 陈新民

司法院释字第688号解释/不同意见书 大法官 陈新民