司法院释字第701号解释 中华文库

中华民国九十四年十二月二十八日修正公布之所得税法第十七条第一项第二款第二目之3前段规定：“……（二）列举扣除额：……3.医药……费：纳税义务人及其配偶或受扶养亲属之医药费……，以付与公立医院、公务人员保险特约医院、劳工保险特约医疗院、所，或经财政部认定其会计纪录完备正确之医院者为限”（上开规定之“公务人员保险特约医院、劳工保险特约医疗院、所”，于九十七年十二月二十六日经修正公布为“全民健康保险特约医疗院、所”，规定意旨相同），就身心失能无力自理生活而须长期照护者（如失智症、植物人、极重度慢性精神病、因中风或其他重症长期卧病在床等）之医药费，亦以付与上开规定之医疗院所为限始得列举扣除，而对于付与其他合法医疗院所之医药费不得列举扣除，与宪法第七条平等原则之意旨不符，在此范围内，系争规定应不予适用。

　 宪法第七条规定人民之平等权应予保障。法规范是否符合平等权保障之要求，其判断应取决于该法规范所以为差别待遇之目的是否合宪，其所采取之分类与规范目的之达成之间，是否存有一定程度之关联性而定（本院释字第六八二号、第六九四号解释参照）。
　 九十四年十二月二十八日修正公布之所得税法第十七条第一项第二款第二目之3前段规定：“按前三条规定计得之个人综合所得总额，减除下列免税额及扣除额后之馀额，为个人之综合所得净额：……二、扣除额：纳税义务人就下列标准扣除额或列举扣除额择一减除外，并减除特别扣除额：……（二）列举扣除额：……3.医药……费：纳税义务人及其配偶或受扶养亲属之医药费……，以付与公立医院、公务人员保险特约医院、劳工保险特约医疗院、所，或经财政部认定其会计纪录完备正确之医院者为限”（上开规定之“公务人员保险特约医院、劳工保险特约医疗院、所”，于九十七年十二月二十六日经修正公布为“全民健康保险特约医疗院、所”，规定意旨相同，下称系争规定），明定纳税义务人及其配偶或受扶养亲属之医药费须以付与上开医疗院所者，始得列举扣除。系争规定关于身心失能无力自理生活而须长期照护者（如失智症、植物人、极重度慢性精神病、因中风或其他重症长期卧病在床等；以下简称受长期照护者）所须支付之医药费部分，仍以付与上开医疗院所为限，始得列举扣除，而对于付与其他合法医疗院所之医药费，却不得申报列举扣除，形成因就诊医疗院所不同所为之差别待遇，爰以此部分有无违反宪法第七条平等原则，为本件解释范围。
　 宪法第十五条规定，人民之生存权应予保障。又宪法第一百五十五条规定，人民之老弱残废，无力生活，及受非常灾害者，国家应予以适当之扶助与救济。国家所采取保障人民生存与生活之扶助措施原有多端，租税优惠亦属其中之一环。依系争规定，纳税义务人就受长期照护者所支付之医药费，一律以付与上开医疗院所为限，始得列举扣除，而对因受国家医疗资源分配使用及上开医疗院所分布情形之局限，而至上开医疗院所以外之其他合法医疗院所就医所支付之医药费，却无法列举扣除，将影响受长期照护者生存权受宪法平等保障之意旨。故系争规定所形成之差别待遇是否违反平等原则，应受较为严格之审查，除其目的须系合宪外，所采差别待遇与目的之达成间亦须有实质关联，始与宪法平等原则之意旨相符（本院释字第六九四号解释参照）。
　 系争规定以上开医疗院所作为得否申报医药费列举扣除额之分类标准，旨在避免浮滥或沦为规避税负之工具；抑且，因全体纳税义务人之医药费支出，数量众多庞杂，而税捐稽征机关人力有限，逐一查证不易，为使税捐稽征机关正确掌握医药费用支出，考量上开医疗院所健全会计制度具有公信力，有利税捐稽征机关之查核，而就医药费申报列举扣除额须以付与上开医疗院所者为限始准予减除（财政部九十九年七月八日台财税字第０九九００一八一二三０号函参照）。惟受长期照护者因医疗所生之费用，其性质属维持生存所必需之支出，于计算应税所得净额时应予以扣除，不应因其医疗费用付与上开医疗院所以外之其他合法医疗院所而有所差异。况是否属医药费支出，税捐稽征机关仍可基于职权予以审核，以免规避税负，不致增加过多行政稽征成本。故系争规定所为之差别待遇对避免浮滥或沦为规避税负达成之效果尚非显著，却对受长期照护者之生存权形成重大不利之影响，难谓合于宪法保障受长期照护者生存权之意旨。是系争规定就受长期照护者之医药费，以付与上开医疗院所为限始得列举扣除，而对于付与其他合法医疗院所之医药费不得列举扣除，其差别待遇之手段与目的之达成间欠缺实质关联，与宪法第七条平等原则之意旨不符，在此范围内，系争规定应不予适用。

                                            大法官會議主席  大法官  賴浩敏
                                                            大法官  蘇永欽
                                                                    林錫堯
                                                                    池啟明
                                                                    李震山
                                                                    蔡清遊
                                                                    黃茂榮
                                                                    陳  敏
                                                                    葉百修
                                                                    陳春生
                                                                    陳新民
                                                                    陳碧玉
                                                                    黃璽君
                                                                    羅昌發
                                                                    湯德宗

　 声请人曹天民申报94年度综合所得税时，列报受其扶养、需长期照护亲属之医药费为列举扣除额，计68万馀元。财政部北区国税局依94年12月28日修正公布之所得税法第17条第1项第2款第2目之３前段规定，认定其中46万馀元非医疗费用，亦非该规定所定之医疗院所出具之收据，而予剔除，并补征应纳税额1950元。
　 声请人不服，主张该医药费系居家照护在医院协助下，定期派员访视，进行体检、更换胃管及呼吸管等医疗相关之医材费（抽痰包、氧气及呼吸皮管）、照顾服务费、管灌食品费及医事人员探访车资等，为医疗行为之必要费用，而申请复查。
　 复查结果追认其中2万馀元为上开规定所定医疗院所之特约机构所开立，属医疗必要费用，其馀部分仍不准列扣。声请人不服，于行政诉讼败诉确定后，认系争规定限定医药费出具之医疗院所，违反宪法平等原则，声请解释。

协同意见书 大法官 黄茂荣

协同意见书 大法官 陈新民

协同意见书 大法官 罗昌发

部分协同部分不同意见书 大法官 汤德宗

不同意见书 大法官 黄玺君、池启明