司法院释字第754号解释 中华文库

　　最高行政法院100年度5月份第2次庭长法官联席会议有关：“……进口人填具进口报单时，需分别填载进口税、货物税及营业税相关事项，向海关递交，始完成进口税、货物税及营业税之申报，故实质上为3个申报行为，而非一行为。如未据实申报，致逃漏进口税、货物税及营业税，合于海关缉私条例第37条第1项第4款、货物税条例第32条第10款暨营业税法第51条第7款规定者，应并合处罚，不生一行为不二罚之问题”之决议，与法治国一行为不二罚之原则并无抵触。 　　

　　声请人朱田江即一路通商行于中华民国97年向财政部高雄关税局（现改制为财政部关务署高雄关，下称原处分机关）报运进口货物，经原处分机关稽核发现该批货物之实际交易价格，与报单申报内容不符，有缴验伪造发票、虚报所运货物价值及逃漏税款情事，原处分机关除追缴所漏进口税、营业税外，另依海关缉私条例第37条第1项第2款，按所漏进口税额处2倍罚锾新台币（下同）328万1,708元，并依行为时加值型及非加值型营业税法（下称营业税法）第51条，按所漏营业税额处1.5倍罚锾73万8,380元。声请人对上开处分提起行政救济，高雄高等行政法院以101年度诉字第148号判决驳回，声请人不服，提起上诉，经最高行政法院101年度判字第1037号判决（下称确定终局判决）以其上诉为无理由而驳回。就其中罚锾部分，确定终局判决援用同法院100年度5月份第2次庭长法官联席会议决议（下称系争决议）：“关税系对国外进口货物所课征之进口税；货物税乃对国内产制或自国外进口之货物，于货物出厂或进口时课征之税捐；营业税则为对国内销售货物或劳务，及进口货物所课征之税捐，三者立法目的不同。依关税法第16条第1项、货物税条例第23条第2项暨加值型及非加值型营业税法（下称营业税法）第41条规定，进口税、货物税及营业税均采申报制，且货物进口时，应征之货物税及营业税，由海关代征。虽为稽征之便，由进口人填具一份进口报单，再由海关一并依法课征进口税、货物税及营业税。但进口人填具进口报单时，需分别填载进口税、货物税及营业税相关事项，向海关递交，始完成进口税、货物税及营业税之申报，故实质上为3个申报行为，而非一行为。如未据实申报，致逃漏进口税、货物税及营业税，合于海关缉私条例第37条第1项第4款、货物税条例第32条第10款暨营业税法第51条第7款规定者，应并合处罚，不生一行为不二罚之问题。”（其中营业税法第51条第7款部分于100年1月26日修正公布时改列为第51条第1项第7款）为判决依据，声请人认为系争决议对单一不实申报行为强行割裂为3个申报行为，并予数罚，显已构成过度处罚，抵触宪法第23条比例原则，侵害人民受宪法第15条所保障之财产权，违反司法院释字第503号及第604号解释所揭橥一行为不二罚之原则，向本院声请解释宪法。

　　按司法院大法官审理案件法（下称大审法）第5条第1项第2款规定，人民、法人或政党于其宪法上所保障之权利，遭受不法侵害，经依法定程序提起诉讼，对于确定终局裁判所适用之法律或命令发生有抵触宪法之疑义者，得声请解释宪法。次按最高行政法院决议如经法官于裁判上援用，应认其与命令相当，得为宪法解释之客体（本院释字第374号、第516号、第620号及第622号解释参照）。查确定终局判决援用系争决议，以上诉为无理由驳回声请人之上诉，是本件声请，应以系争决议为审查客体，故声请人就系争决议所为解释宪法之声请，核与大审法第5条第1项第2款规定之要件相符，应予受理。爰作成本解释，理由如下：

　　违反租税义务之行为，涉及数处罚规定时，如系实质上之数行为，原则上得分别处罚之。至行为数之认定，须综合考量法规范构成要件、保护法益及处罚目的等因素。进口税系对国外进口货物所课征之税捐；货物税乃对国内产制或自国外进口之货物，于货物出厂或进口时课征之税捐；营业税则为对国内销售货物或劳务及进口货物所课征之税捐。是进口货物可能同时涉及进口税、货物税及营业税等租税之课征。立法者为使主管机关正确核课租税，并衡诸核课之相关事实资料多半掌握于纳税义务人手中，关税法第17条第1项规定：“进口报关时，应填送货物进口报单、并检附发票、装箱单及其他进口必须具备之有关文件。”货物税条例第23条第2项规定：“进口应税货物，纳税义务人应向海关申报，并由海关于征收关税时代征之。”营业税法第41条规定：“货物进口时，应征之营业税，由海关代征之；其征收……程序准用关税法及海关缉私条例之规定办理。”明定人民于进口应税货物时，有依各该法律规定据实申报相关税捐之义务。纳税义务人未据实申报，违反各该税法上之义务，如致逃漏进口税、货物税或营业税，分别合致海关缉私条例第37条第1项、货物税条例第32条第10款及营业税法第51条第1项第7款之处罚规定，各按所漏税额处罚，3个漏税行为构成要件迥异，且各有税法专门规范及处罚目的，分属不同领域，保护法益亦不同，本得分别处罚。至于为简化稽征程序及节省稽征成本，除进口税本由海关征收（关税法第4条参照）外，进口货物之货物税及营业税亦由海关代征，且由纳税义务人填具一张申报单，于不同栏位申报3种税捐，仍无碍其为3个申报行为之本质，其不实申报之行为自亦应属数行为。

　　综上，系争决议有关：“……进口人填具进口报单时，需分别填载进口税、货物税及营业税相关事项，向海关递交，始完成进口税、货物税及营业税之申报，故实质上为3个申报行为，而非一行为。如未据实申报，致逃漏进口税、货物税及营业税，合于海关缉私条例第37条第1项第4款、货物税条例第32条第10款暨营业税法第51条第7款规定者，应并合处罚，不生一行为不二罚之问题”部分，与法治国一行为不二罚之原则（本院释字第604号解释参照），并无抵触。

　　国家基于不同之租税管制目的，分别制定法规以课征进口税、货物税及营业税，于行为人进口货物未据实申报时，固得依各该法律之规定并合处罚，以达成行政管制之目的，惟于个案并合处罚时，对人民造成之负担亦不应过苛，以符合宪法第23条比例原则之精神，并此指明。

大法官會議主席　大法官　許宗力
　　　　　　　　大法官　蔡烱燉　陳碧玉　黃璽君　羅昌發
　　　　　　　　　　　　湯德宗　黃虹霞　吳陳鐶　蔡明誠
　　　　　　　　　　　　林俊益　許志雄　張瓊文　黃瑞明
　　　　　　　　　　　　詹森林　黃昭元