司法院释字第241号解释 中华文库

释字第 241 号

民国 78年5月26日

62年都市计划法修正后继承移转，减征增值税40%之函释违宪？

司法院大法官会议解释续编（四）第 157 页司法院公报 第 31 卷 7 期 3-7 页

　　财政部中华民国六十六年七月二十五日台财税字第三四八一九号函称：“在六十二年九月六日都市计划法修正公布前经编为公共设施保留地，并已规定地价；但在该法修正公布后曾发生继承移转者，于被征收时，不适用平均地权条例第四十二条第一项但书规定”，系基于都市计划法修正公布后，已有因继承而移转之事实，于该土地被征收时，既以继承开始时之公告土地现值为计算土地涨价总额之基础，则其土地增值税负在一般情形已获减轻，故应依上开条例第四十二条第一项前段规定减征土地增值税百分之四十，不适用同条但书减征土地增值税百分之七十之规定。上开财政部函符合前述法条之立法意旨，于租税法律主义及公平原则无违，并不抵触宪法。

　　国家因兴办公共事业之需要，得依法征收私有土地，惟对于为公益而牺牲其权利之土地所有权人，除给予地价补偿及其他补偿费外，并斟酌情形给予相当之租税优惠，以符公平原则。土地税法第三十九条第一项及平均地权条例第四十二条第一项均规定：“被征收之土地，其土地增值税一律减征百分之四十。但在中华民国六十二年九月六日都市计划法修正公布前，经编定为公共设施保留地，并已规定地价，且在该次都市计昼法修正公布后未曾移转者，其土地增值税减征百分之七十”，即系本于上述意旨。
　　土地被征收者，其土地涨价总数额之计算，通常系以被征收时之公告土地现值，减去原规定地价或前次移转现值为准，其经过继承之土地，则以继承开始时之公告土地现值作为前次移转现值。又依上开法条规定，被征收土地之土地增值税，一般减征率为百分之四十，其在中华民国六十二年九月六日都市计划法修正公布后，未曾移转者，因经过时间较久，征收时之公告土地现值与原规定地价相差较大，特给予减征百分之七十之优惠；其在前开日期以后，有继承开始之事实者，属于因继承而移转，依法已免征土地增值税，而征收时之公告土地现值与前次移转现值，在一般情形相差较小，其税负已获减轻，故应依一般减征率计算土地增值税，不适用减征百分之七十之规定。否则，反失其平。财政部中华民国六十六年七月二十五日台财税字第三四八一九号函，认为继承亦属土地移转方式之一种，与财产权主体变更即为权利移转之概念相符，其所称：“在六十二年九月六日都市计划法修正公布前经编为公共设施保留地，并已规定地价；但在该法修正公布后曾发生继承移转者，于被征收时，不适用平均地权条例第四十二条第一项但书规定”，即系基于前述旨趣，符合首揭法条之立法意旨，于租税法律主义及公平原则无违，并不抵触宪法。

抄周０荫等声请书
受文者：司法院
主 旨：为行政法院七十四年判字第四六八号再审判决所依据之行政院六十二年判字第六一○号判例及财政部六十六年台财税第三四八一九号函释与平均地权条例立法原意违背，并抵触宪法故依法声请解释。
说 明：缘声请人所有土地被台北市政府征收，于减征土地增值税适用之命令认为抵触宪法第一百七十二条、第十五条、第十九条，经主张该命令无效未获同意后，提起诉愿、再诉愿、行政诉讼及再审之诉尽遭驳回，就确定终局判决适用之命令发生抵触宪法疑义，兹依司法院大法官会议法第六条规定，就法定要件列明如左：
一、必须解释之理由及引用之条文
宪法为国家基本大法，依法律位阶说其效力最高，依第十五条人民财产权应予保障，第十九条人民有依法律纳税之义务，第一百七十二条命令与宪法或法律抵触者无效，命令解释法条条文时应顾及立法原意精神，尤其租税法律应严守租税法律主义，不得扩充或比附援引，应综观全文阐明真意，使条文解释得为适当之应用，并无创设或变更法律之效力，故其解释不得逾越立法本旨之范围（行政法院六十一年判字第一六九号判例）。如纯就税收目的任意解释，则与宪法规定人民依法律始有纳税义务及保障财产权之规定有违，当非法治时代人民之福。
二、1 疑义或争议之性质与经过
声请人所有台北市士林区永平段三小段六三二、六三三地号土地系由六十七年九月一日死亡之周祥云继承取得（另一继承人周０清巳于七十三年七月六日死亡，由周０正单独继承），该土地于五十九年被划为都市计划公共设施保留地，七十二年底台北市政府报经行政院核准公告征收，台北市税捐处课征增值税时仅依平均地权条例第四十二条第一项减征百分之四十，即认定六十七年九月一日发生继承取得移转，未依但书规定减征百分之七十，斤斤于文字表面意义，公式化决定“移转”包括继承取得法律事实之移转，声请人不服其处分提起诉愿，台北市政府诉愿决定程序驳回，经提起再诉愿依据税捐稽征法第廿八条及财政部七十二年台财税字第三三三三一号函主张不须经复查程序得迳行诉愿，财政部再诉愿决定程序合法，但实体仍驳回，向行政法院起诉仍被依同一理由驳回，因其判决理由显然消极不适用法规之适用法规显有不当，乃提起再审之诉（依行诉法第廿八条第一款、大法官会议释字第一七七号解释、行政法院六十一年判字第一六九号判例），仍被驳回，其判决理由依据之命令抵触宪法，为维护权益并探求争议之“移转”二字真义，呈请钧院解释抵触宪法与否。
2 对本案所持之见解与立场
实施平均地权由规定地价、照价征税、照价收买而涨价归公，为国父遗训，为达政策目的采取奖励、处罚手段，同条例有“移转”二字分属者，如第四十二条第二项因重划后第一次“移转”减征增值税百分之二十；第四十三条第二项，私有荒地或空地经改良利用或建筑使用而“移转”所有权者，就应纳土地增值税额减征百分之二十；第四十五条第一项，农业用地“移转”后为自耕农业使用者，以该宗土地增值税额百分之二十，由政府辅助自耕农地承受人，如不分青红皂白一律解为“移转”包括继承法律事实取得之移转，因继承取得移转免纳增值税，政策奖励变为无意义。
近代租税法律主义于解释时巳比拟刑法“罪疑唯轻”原则，极尽保护人民财产权之能事，解释法律条文唯人民有利之解释。解释文字探究真意如大法官会议释字第一七一号对“其”解释，民法第七五九条“判决”解释仅限于共有物分割之形成判决，其它确认判决、给付判决则不包括在内。（最高法院四十三年台上字第一○一六号判例、六十五年台上字第一七九七号判例）亦有先例。
财政部七十三年台财税第六四九一四号解释农业发展条例第廿七条“移转”二字时，虽因同条例第三十条亦有“继承移转”用词，巳不因噎废食而就立法原意政策目的解为“‧‧‧鼓励甚地利用‧‧‧重点在明定免纳要件，税法中列有须缴税之土地变动（更）案件，凡符合规定要件者皆属其范围。‧‧‧继承案件‧‧‧则不宜包括在内。”（附件一），否定继承移转为法条中所称之移转。地政法规解释中亦不乏其例，如内政部六十一年台内地字第四五四二四七号函、六十四年同字第六二五八八○号函、六十八年同字第二四四六九号函、七十二年同字第一五七四一号函（附件二、三、四、五、）皆解为不包括继承取得之移转。
民法物权篇为不动产物权本法，第七六○条规定不动产物权之移转应以书面为之，所有权人死亡之继承取得移转，我国立法例非采积极承认主义，而采消极主义，除以书面抛弃外随即取得，仅非经登记不得处分而巳。
三、有关机关处理之主要文件及其说明
士林税捐分处处分：
依争执之财政部函释否准退税
台北市政府诉愿决定：
程序未复查驳回，实体依财政部函仍驳回
财政部再诉愿决定：
程序合法免经复查程序得迳行提起诉愿，实体部份引用同函仍驳回行政法院判决：条文但书未仿效相同立法成例，另设因继承而移转者除外之规定，即应视为有意省略。从而财政部函未与法律抵触仍判决驳回。
行政法院再审判决：
虽因继承而取得不动产物权者不须以书面为之，与同法第七六○条所定不动产物权移转之方式有不同，但亦不能执此谓‧‧‧ “移转”不包括继承移转在内，为贯彻平均地权条例涨价归公之立法意旨‧‧‧无特予予优惠减征之理由。财政部函与立法意旨并无违背，再审原告所诉各节均不足采，仍予驳回。
四、声请解释宪法之目的
综右陈述，行政法院判决引用之六十二年判字第六一○号判例，依释字第一八五号其不合部份巳不堪援用，财政部六十六年台财税第三四八一九号函释与平均地权奖励土地利用，惩罚投机未故意违背而移转所有权之继承法律事实取得移转之立法意旨违背，影响土地征收作业及侵害声请人权益，恳请钧院鉴核解释“平均地权条例第四十二条第一项但书所定“移转”二字不包括因所有权人死亡而发生之继承法律事实取得之移转（无论有否办理继承取得登记），财政部六十六年台财税第三四八一九号函抵触平均地权土地利用政策目的，依宪法第一七二条应属无效。”以释疑并采究平均地权立法本意，以维声请人权益为祷。
声请人：周０荫
地址：台北市北投区自强街一二○巷十五弄廿一号二楼
声请人：周０雄 住同右
周０正 住同右
周０玲 住同右
中华民国七十四年七月二十日

中华民国宪法 第 15、19、172 条 ( 36.12.25 )
平均地权条例 第 42 条 ( 75.06.29 )
土地税法 第 39 条 ( 68.07.25 )