司法院释字第673号解释 中华文库

释字第 673 号

民国 99年3月26日

所得税法就扣缴义务人及违背扣缴义务之处罚等规定违宪?

　　中华民国七十八年十二月三十日修正公布之所得税法第八十九条第一项第二款前段，有关以机关、团体之主办会计人员为扣缴义务人部分，及八十八年二月九日修正公布与九十五年五月三十日修正公布之同条款前段，关于以事业负责人为扣缴义务人部分，与宪法第二十三条比例原则尚无抵触。
　　七十八年十二月三十日修正公布及九十年一月三日修正公布之所得税法第一百十四条第一款，有关限期责令扣缴义务人补缴应扣未扣或短扣之税款及补报扣缴凭单，暨就已于限期内补缴应扣未扣或短扣之税款及补报扣缴凭单，按应扣未扣或短扣之税额处一倍之罚锾部分；就未于限期内补缴应扣未扣或短扣之税款，按应扣未扣或短扣之税额处三倍之罚锾部分，尚未抵触宪法第二十三条比例原则，与宪法第十五条保障人民财产权之意旨无违。
　　上开所得税法第一百十四条第一款后段，有关扣缴义务人不按实补报扣缴凭单者，应按应扣未扣或短扣之税额处三倍之罚锾部分，未赋予税捐稽征机关得参酌具体违章状况，按情节轻重裁量罚锾之数额，其处罚显已逾越必要程度，就此范围内，不符宪法第二十三条之比例原则，与宪法第十五条保障人民财产权之意旨有违，应自本解释公布之日起停止适用。有关机关对未于限期内按实补报扣缴凭单，而处罚尚未确定之案件，应斟酌个案情节轻重，并参酌税捐稽征法第四十八条之三之规定，另为符合比例原则之适当处置，并予指明。

　　所得税法设有就源扣缴制度，责成特定人为扣缴义务人，就纳税义务人之所得，于给付时依规定之扣缴率或扣缴办法，扣取税款，在法定期限内，向国库缴清，并开具扣缴凭单汇报该管稽征机关，及填具扣缴凭单发给纳税义务人（所得税法第七条第五项、第八十八条、第八十九条第一项、第九十二条规定参照）。此项扣缴义务，其目的在使国家得即时获取税收，便利国库资金调度，并确实掌握课税资料，为增进公共利益所必要（本院释字第三一七号解释参照）。至于国家课予何人此项扣缴义务，立法机关自得在符合比例原则之前提下，斟酌可有效贯彻上开扣缴制度之人选而为决定。
　　七十八年十二月三十日修正公布之所得税法第八十九条第一项第二款前段规定：“薪资、利息、租金、佣金、权利金、执行业务报酬、竞技、竞赛或机会中奖奖金或给与，及给付在中华民国境内无固定营业场所或营业代理人之国外营利事业之所得，其扣缴义务人为机关、团体之主办会计人员、事业负责人及执行业务者”。八十八年二月九日修正公布之同条款前段规定：“薪资、利息、租金、佣金、权利金、执行业务报酬、竞技、竞赛或机会中奖奖金或给与，及给付在中华民国境内无固定营业场所或营业代理人之国外营利事业之所得，其扣缴义务人为机关、团体之责应扣缴单位主管、事业负责人及执行业务者”，及九十五年五月三十日修正公布之同条款前段规定：“薪资、利息、租金、佣金、权利金、执行业务报酬、竞技、竞赛或机会中奖奖金或给与、退休金、资遣费、退职金、离职金、终身俸、非属保险给付之养老金、告发或检举奖金，及给付在中华民国境内无固定营业场所或营业代理人之国外营利事业之所得，其扣缴义务人为机关、团体、学校之责应扣缴单位主管、事业负责人、破产财团之破产管理人及执行业务者”。上开规定其中以机关、团体之主办会计人员及事业负责人为扣缴义务人，旨在使就源扣缴事项得以有效执行，目的洵属正当。
　　纳税义务人自机关、团体或事业受有所得税法第八十八条第一项第二款之所得，虽给付各该所得者为机关、团体或事业，并非机关、团体之主办会计人员或事业负责人。惟政府机关出纳人员据以办理扣缴事务等出纳工作之会计凭证，须由主办会计人员或其授权人签名、盖章，会计人员并负责机关内部各项收支之事前审核与事后复核（会计法第一百零一条第一项、第九十五条规定参照），因此系由会计人员实质参与扣缴事务；而于团体之情形，可能由会计人员实际办理团体之扣缴事务。另事业负责人则代表事业执行业务，实际负该事业经营成败之责，有关财务之支出，包括所得税法上之扣缴事项，自为其监督之事务。是上开规定课予主办会计人员及事业负责人扣缴义务，较能贯彻就源扣缴制度之立法目的，且对上开人员业务执行所增加之负担亦属合理，并非不可期待，与宪法第二十三条比例原则尚无抵触。
　　扣缴为稽征机关掌握税收、课税资料及达成租税公平重要手段，扣缴义务人如未扣缴或扣缴不实，或未按实申报扣缴凭单，不仅使税源无法掌握，影响国家资金调度，亦造成所得人易于逃漏税。尤以所得人为非中华民国境内居住之个人或在中华民国境内无固定营业场所或营业代理人之国外营利事业，系以就源扣缴作为主要课税手段，倘扣缴义务人未依规定办理扣缴税款，可能导致逃漏税之结果，损及国家税收。七十八年十二月三十日修正公布及九十年一月三日修正公布之所得税法第一百十四条第一款（九十年一月三日仅就同条第二款而为修正，第一款并未修正）规定：“扣缴义务人未依第八十八条规定扣缴税款者，除限期责令补缴应扣未扣或短扣之税款及补报扣缴凭单外，并按应扣未扣或短扣之税额处一倍之罚锾；其未于限期内补缴应扣未扣或短扣之税款，或不按实补报扣缴凭单者，应按应扣未扣或短扣之税额处三倍之罚锾。”（下称系争所得税法第一百十四条第一款规定）（九十八年五月二十七日修正公布之本款规定，已将前、后段处一倍、三倍之罚锾，分别修正为一倍以下、三倍以下之罚锾）于扣缴义务人未依所得税法第八十八条规定扣缴税款者，限期责令其补缴应扣未扣或短扣之税款及补报扣缴凭单，并予以处罚，以督促为扣缴义务人之机关、团体主办会计人员、事业负责人依规定办理扣缴税款事项，乃为确保扣缴制度之贯彻及公共利益所必要。
　　违反行政法上之义务应如何制裁，本属立法机关衡酌事件之特性、侵害法益之轻重程度以及所欲达到之管制效果，所为立法裁量之权限，苟未逾越比例原则，要不能遽指其为违宪（本院释字第五一七号解释参照）。上开责令补缴税款及补报扣缴凭单暨处罚之规定中，基于确保国家税收，而命扣缴义务人补缴应扣未扣或短扣之税款，扣缴义务人于补缴上开税款后，纳税义务人固可抵缴其年度应缴纳之税额，然扣缴义务人仍可向纳税义务人追偿之（所得税法第七十一条第一项前段、第九十四条但书规定参照），亦即补缴之税款仍须由纳税义务人负返还扣缴义务人之责，是责令扣缴义务人补缴税款及补报扣缴凭单部分，并未对扣缴义务人财产权造成过度之损害。而扣缴义务人已于限期内补缴应扣未扣或短扣之税款及补报扣缴凭单者，因所造成国库及租税公平损害情节较轻，乃按应扣未扣或短扣之税额处一倍之罚锾，处罚尚未过重；其于通知补缴后仍拒未于限期内补缴应扣未扣或短扣之税款者，因违反国家所课予扣缴税捐之义务，尤其所得人如非中华民国境内居住之个人或在中华民国境内无固定营业场所或营业代理人之国外营利事业，扣缴义务人未补缴税款，对国家税收所造成损害之结果，与纳税义务人之漏税实无二致，且又系于通知补缴后仍拒未补缴，违规情节自较已补缴税款之情形为重，乃按上开税额处三倍之罚锾，其处罚尚非过当。准此，系争所得税法第一百十四条第一款规定，限期责令扣缴义务人补缴应扣未扣或短扣之税款及补报扣缴凭单部分，暨就已于限期内补缴应扣未扣或短扣之税款及补报扣缴凭单，按应扣未扣或短扣之税额处一倍之罚锾部分；就未于限期内补缴应扣未扣或短扣之税款，按应扣未扣或短扣之税额处三倍之罚锾部分，尚未抵触宪法第二十三条之比例原则，与宪法保障人民财产权之意旨无违，亦无违背宪法第七条平等权、第十九条租税法律主义可言。
　　惟扣缴义务人之扣缴义务，包括扣缴税款义务及申报扣缴凭单义务，二者之违反对国库税收及租税公益之维护所造成之损害，程度上应有所差异。系争所得税法第一百十四条第一款后段规定中，如扣缴义务人已于限期内补缴应扣未扣或短扣之税款，仅不按实补报扣缴凭单者，虽影响税捐稽征机关对课税资料之掌握及纳税义务人之结算申报，然因其已补缴税款，较诸不补缴税款对国家税收所造成之不利影响为轻，乃系争所得税法第一百十四条第一款后段规定，就此部分之处罚，与未于限期内补缴税款之处罚等同视之，一律按应扣未扣或短扣之税额处三倍之罚锾，未赋予税捐稽征机关得参酌具体违章状况，按情节轻重裁量罚锾之数额，其处罚显已逾越必要程度，不符宪法第二十三条之比例原则，与宪法第十五条保障人民财产权之意旨有违，应自本解释公布之日起停止适用。有关机关对未于限期内按实补报扣缴凭单，而处罚尚未确定之案件，应斟酌个案情节轻重，并参酌税捐稽征法第四十八条之三之规定，另为符合比例原则之适当处置，并予指明。

                                            大法官會議主席  大法官  賴英照
                                                            大法官  謝在全  
                                                                    徐璧湖
                                                                    許宗力
                                                                    許玉秀
                                                                    林錫堯
                                                                    池啟明
                                                                    李震山
                                                                    蔡清遊
                                                                    黃茂榮
                                                                    葉百修
                                                                    陳春生

中华民国宪法第7、15、19、23条(36.01.01)
司法院释字第317号解释
司法院释字第517号解释
所得税法第89条第1项第2款前段(78.12.30)
所得税法第89条第1项第2款前段(88.02.09)
所得税法第89条第1项第2款前段(95.05.30)
所得税法第114条第1款(78.12.30)
所得税法第114条第1款(90.01.03)
所得税法第7条第5项(104.01.21)
所得税法第71条第1项前段(104.01.21)
所得税法第88、92、94条但书(104.01.21)
会计法第95、101条第1项(100.05.18)
税捐稽征法第48条之3(104.01.14)

释字第673号解释事实摘要
1.林０裕声请案
声请人为奥０科技股份有限公司负责人，90年间购买外国电脑线上软体，未依规定扣取税款4,507,940元，且未依限补缴税款、补报扣缴凭单，被按税额处以3倍罚锾13,523,820元。
案经提起行政争讼均遭驳回，认最高行政法院98年度判字第275号判决所适用之第 89条第Ι项第2款前段（88.2.9修正公布），以事业负责人为扣缴义务人规定；第 114条第1款后段（90.1.3修正公布），未补缴税、未补报凭单，按应扣未扣税额处3 倍罚锾规定违宪，声请解释。
2.邹０明声请案
声请人为众０实业股份有限公司负责人，于90年间与外国公司签订契约，出租境外储油槽，未按租金及管理费之给付额扣缴 20％税款4,316,811元，台北市国税局乃责令声请人补缴应扣未扣税款及补报扣缴凭单，声请人于期限内补缴税款，惟仍未依限按实补报扣缴凭单，被按税额处以3倍罚锾计1,295,0433元。
案经提起行政争讼均遭驳回，认最高行政法院98年判字第685号判决所适用之所得税法第114条第1款后段（90.1.3修正公布），不按实补报扣缴凭单者，按应扣未扣或短扣之税额处3倍罚锾规定违宪，声请解释。
3.薛０承声请案
声请人为详０科技股份有限公司负责人，亦即所得税规定之扣缴义务人，财政部高雄市国税局以该公司于93年度、94年度、 95年度给付纳税义务人薪资所得，未依规定办理扣缴税款，经通知限期补缴应扣未扣税款及补报扣缴凭单，惟未依限补缴及补报，遂分别发单补征应扣未扣税款 92,9138元、1,562,682元、964,113元，并按应扣缴税额裁处3倍罚锾，计2,787,900元、4,688,000元、 2,892,300元。
案经提起行政争讼均遭驳回，认为97年裁字第3165号裁字第3163号、第3164号、第3165号裁定，所适用之所得税法第89条第1项第2款（88.2.9修正公布、95.5.30修正公布），以事业负责人为扣缴义务人，以及第114条第1款前、后段规定（90.1.3修正公布），有违宪疑义，声请解释。
4.樊０侬声请案
声请人为财团法人新０文教基金会负责人兼主办会计，亦即所得税法规定之扣缴义务人，未依法扣取税款并申报扣缴凭单，经台北市国税局限期责令补缴85年度演出报酬之应扣未扣税款457万2076元及补申报扣缴凭单、86年度演出薪资、租赁所得、演出报酬之应扣未扣税款 6,065,263元，惟声请人未依限补缴及补报，台北市财税局乃按应扣未扣税额处3倍罚锾，计85年度13,716,228元、86年度 18,195,789元。
案经提起行政争讼均遭驳回，认最高行政法院95年度判字第1817号、第1752号判决，所适用之所得税法第89条第1 项第2款规定（78.12.30修正公布），以机关、团体之主办会计人员为扣缴义务人，以及第114条第1款前、后段规定（78.12.30修正公布），有违宪疑义，声请解释。