司法院释字第697号解释 中华文库

货物税条例（下称本条例）第二条第一项第二款规定：“货物税于应税货物出厂或进口时征收之。其纳税义务人如左：……二、委托代制之货物，为受托之产制厂商。”与法律明确性原则尚无违背。惟于委托多家厂商分工之情形，立法机关宜考量产制之分工、制程及各种委托制造关系，明定完成应税货物之产制阶段，作为认定受托产制厂商之依据，适时检讨相关规定改进之。
本条例第八条第一项规定：“饮料品：凡设厂机制之清凉饮料品均属之。其税率如左：一、稀释天然果蔬汁从价征收百分之八。二、其他饮料品从价征收百分之十五”。其中有关清凉饮料品之规定，与法律明确性原则尚无不合。又上开规定仅对设厂机制之清凉饮料品课征货物税，而未对非设厂机制者课征货物税，并不违反宪法第七条之平等原则。
财政部中华民国七十九年十一月一日台财税第七九０三六七三二四号函，以内含固体量是否达到百分之五十作为饮料品之认定标准，及财政部八十四年十一月二十四日台财税第八四一六六０九六一号函，对厂商进口或产制之燕窝类饮料，认属货物税条例第八条规定之应税饮料品，尚不违反租税法律主义之意旨。
八十六年五月七日修正公布，九十一年一月一日施行之货物税条例第三十二条第一款规定：“纳税义务人有左列情形之一者，除补征税款外，按补征税额处五倍至十五倍罚锾：一、未依第十九条规定办理登记，擅自产制应税货物出厂者。”（九十八年十二月三十日修正为一倍至三倍罚锾）与宪法比例原则并无抵触。

　 宪法第十九条规定，人民有依法律纳税之义务，而法律规范之租税构成要件，应遵守法律明确性原则。惟立法使用不确定法律概念或其他抽象概念者，苟其意义非难以理解，且为受规范者所得预见，并可经由司法审查加以确认，即不得谓与法律明确性原则相违（本院释字第五二一号解释参照）。
　　 本条例第二条第一项第一款、第二款规定：“货物税于应税货物出厂或进口时征收之。其纳税义务人如左：一、国内产制之货物，为产制厂商。二、委托代制之货物，为受托之产制厂商。”是国内产制应税货物者，以产制厂商为纳税义务人。至于委托代制应税货物者，则以受托之产制厂商为纳税义务人。但不论系自行产制应税货物或是受托产制应税货物之厂商，均有依本条例第十九条，以及货物税稽征规则（下称稽征规则）第十条、第十五条完成厂商登记及产品登记之协力义务，并经主管稽征机关准予登记后，始得产制应税货物。且受托产制厂商，依稽征规则第十七条第一项，尚须将委托代制合约书一并送请主管稽征机关审查，经审查核准后，始得产制应税货物。再依稽征规则第十八条之规定：“应税货物使用包装者，除依第十六条规定办理及经专案核准之规格外，其包装上均应以中文载明货物之名称及产制厂商之名称、地址。”本条例第二条第一项第二款之受委托代制厂商，如仅系单一产制厂商独立完成产制，由其承担纳税义务，自无疑问。如系多家厂商分工，各自先后所为部分之产制行为，均为完成应税货物所必须。本条例第二条第一项第二款之规定，虽未明定何阶段之受托产制厂商为货物税缴纳义务人，尚非不能根据货物类型特征及其产制过程认定之。是本条例第二条第一项第二款规定由受委托之产制厂商为纳税义务人，为该等厂商产制前所能预见，并可经由司法审查加以确认，与法律明确性原则尚无违背。惟于委托多家厂商分工之情形，立法机关宜考量产制之分工、制程及各种委托制造关系，明定完成应税货物之产制阶段，作为认定受托产制厂商之依据，适时检讨相关规定改进之。
　　本条例第八条第一项规定：“饮料品：凡设厂机制之清凉饮料品均属之。其税率如左：一、稀释天然果蔬汁从价征收百分之八。二、其他饮料品从价征收百分之十五。”同条第三项虽就“设厂机制”为明文之定义，而未就“清凉饮料品”予以定义。惟所谓“清凉”者，乃相对之概念，并非与温度有绝对关连，而市售此类饮料种类众多，立法者实无从预先巨细靡遗悉加以规定。消费者于购买饮料品后，开封即可饮用，凡符合此一特性者，即属于清凉饮料品，此非受规范者所不能预见，与法律明确性原则尚无不合。
　 凡设厂机制之清凉饮料品应课征货物税，本条例第八条第一项定有明文。又同条第三项规定：“第一项所称设厂机制，指左列情形之一：一、设有固定制造场所，使用电动或非电动之机具制造装瓶（盒、罐、桶）固封者。二、设有固定制造场所，使用电动或非电动机具制造饮料品之原料或半成品装入自动混合贩卖机制造销售者。”至于市面上非设厂而以手工或机具调制之清凉饮料品，产量有限，对之课征货物税不符稽征成本，与设厂产制之清凉饮料品，系以机具装填、充入或分装原物料，大量制造运销出厂，始再转售与消费者之情形不同。货物税之课征，乃立法者针对国内产制或自国外输入特定类别货物所课征之一种单一阶段销售税，原则上以设厂集中生产、产量较大与标准化生产为课征对象。立法者选择设厂机制之清凉饮料品课税，系基于国家经济、财政政策之考量，自非恣意。是本条例第八条仅对设厂机制之清凉饮料品课征货物税，而未对非设厂机制者课征货物税，并不违反宪法第七条之平等原则。
　　 至于本条例第八条第一项第二款“其他饮料品”之定义，除其须非属同条第一项第一款之稀释天然果蔬汁及同条第二项合于国家标准之纯天然与浓缩果、蔬菜汁（浆）外，财政部七十九年十一月一日台财税第七九０三六七三二四号函示：“二、设厂机制之罐装绿豆汤、花生汤等，依本部（72）台财税第三六二八六号函及（74）台财税第二四七七九号函规定之原则，应查明其内含固体量是否达到百分之五十，其内容量如未达百分之五十以上者，应按饮料品从价征收百分之十五货物税。”（下称七十九年函，上开（72）台财税第三六二八六号函业经财政部九十八年十月二十六日台财税字第０九八０四五六四九五０号令废止）准此，设厂机制之饮料品，内含可供饮用及食用之液体与添加物，应否课征货物税，以该项饮料品是否“内含固体量达到百分之五十”作为认定标准。此系由主管机关本于职权作成解释性函释，以供下级机关于个案中具体判断，该认定标准符合社会通念对于饮料品之认知，与一般法律解释方法无违，尚不违反租税法律主义之意旨（本院释字第六三五号、第六八五号解释参照）。另财政部八十四年十一月二十四日台财税第八四一六六０九六一号函谓：“厂商进口或产制之燕窝类饮料，核属货物税条例第八条规定之应税饮料品，应依法课征货物税。”乃属主管机关循上开七十九年函释认定饮料品之标准，就燕窝类饮料是否为清凉饮料之解释性函释，符合社会通念关于清凉饮料品概念之认知，亦未违反租税法律主义。惟饮料品之种类繁多，产品日新月异，是否属应课征货物税之清凉饮料，其认定标准，有无由立法者以法律或授权主管机关以法规命令规定之必要，相关机关宜适时检讨改进，并此指明。
　　 八十六年五月七日修正公布，九十一年一月一日施行之货物税条例第三十二条第一款规定：“纳税义务人有左列情形之一者，除补征税款外，按补征税额处五倍至十五倍罚锾：一、未依第十九条规定办理登记，擅自产制应税货物出厂者。”（九十八年十二月三十日修正为一倍至三倍罚锾）上开规定系对纳税义务人未依法办理厂商登记及产品登记，即自行产制应税货物出厂而逃漏税捐所为之处罚，具漏税罚性质。其按补征税额处五倍至十五倍罚锾，乃为防止漏税，以达正确课税之目的，尚未逾越立法裁量范围，与宪法比例原则并无抵触。

                                            大法官會議主席  大法官  賴浩敏
                                                            大法官  蘇永欽
                                                                    林錫堯
                                                                    池啟明
                                                                    李震山
                                                                    蔡清遊
                                                                    黃茂榮
                                                                    陳  敏
                                                                    葉百修
                                                                    陳春生
                                                                    陳新民
                                                                    陳碧玉
                                                                    黃璽君
                                                                    羅昌發
                                                                    湯德宗

　　缘台盐及广珍二公司合作生产“台盐广珍胶原蛋白燕窝”，委由惠智公司代为产制。因惠智公司无机械生产设备，亦无工厂登记证，乃委声请人台芳食品厂代工，由声请人负责产品之充填、装瓶工作。嗣财政部台湾省南区国税局认该产品为货物税条例第8条所规定之饮料品，系应税货物，声请人为货物税纳税义务人，未依第19条规定办理登记而擅自产制应税货物，核定应补缴货物税347,393元，并依第32条第1款规定，按补缴税额处10倍罚锾3,473,900元。
　　声请人不服，循序提起行政诉讼，遭驳回确定，爰认货物税条例相关规定不明确，其并非货物税纳税义务人，财政部79年11月1日台财税第790367324号函及84年11月24日台财税第841660961号函，就其代工之燕窝类饮料品认定为第8条之清凉饮料品，进而依第32条第1款罚处10倍罚锾，均有违宪疑义，声请解释。

部分协同意见书 大法官 陈碧玉

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协同意见书 大法官 苏永钦、陈春生

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部分不同部分协同意见书 大法官 叶百修

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部分不同意见书 大法官 汤德宗

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不同意见书 大法官 黄茂荣

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不同意见书 大法官 罗昌发

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