司法院释字第779号解释 中华文库

　　土地税法第39条第2项关于免征土地增值税之规定，仅就依都市计划法指定之公共设施保留地，免征其土地增值税；至非都市土地经编定为交通用地，且依法核定为公共设施用地者，则不予免征土地增值税，于此范围内，与宪法第7条保障平等权之意旨不符。相关机关应自本解释公布之日起2年内，依本解释意旨，检讨修正土地税法相关规定。
　　财政部中华民国90年11月13日台财税字第0900457200号函关于非都市土地地目为道之交通用地，无土地税法第39条第2项免征土地增值税规定之适用部分，应自本解释公布之日起不再援用。
　　行政院农业委员会90年2月2日（90）农企字第900102896号函关于公路法之公路非属农业用地范围，无农业发展条例第37条第1项不课征土地增值税之适用部分，与宪法第19条租税法律主义及第23条法律保留原则尚无抵触。

　　声请人苏嘉宏于102年5月16日与诉外人订立买卖契约，出售其所有坐落台南市善化区之土地（下称系争土地），并于102年5月17日向台南市政府税务局以网路申报土地移转现值；而系争土地为特定农业区交通用地，虽经声请人向台南市善化区公所申请农业用地作农业使用证明，惟该公所以系争土地南侧约50平方公尺种植白甘蔗，北侧约422平方公尺供作南122线道路使用，非属农业用地作农业使用为由，未发给声请人系争土地之“农业用地作农业使用证明”，致声请人不能依土地税法第39条之2第1项规定申请不课征土地增值税。台南市政府税务局以系争土地部分面积虽现供作道路使用，惟其属非都市土地之交通用地，并非依都市计划法指定之公共设施保留地，不符土地税法第39条第2项（下称系争规定）有关免征土地增值税之要件，乃按一般用地税率核定土地增值税计新台币20万727元，声请人不服，循序申请复查、诉愿均遭驳回。嗣声请人提起行政诉讼，经台湾台南地方法院102年度简字第79号行政诉讼判决驳回，复提起上诉，经高雄高等行政法院103年度简上字第23号判决（下称确定终局判决）以上诉无理由驳回确定。
　　声请人认确定终局判决所适用之系争规定、财政部90年11月13日台财税字第0900457200号函说明二（下称系争函一）及行政院农业委员会（下称农委会）90年2月2日（90）农企字第900102896号函说明二（下称系争函二），有抵触宪法第7条、第19条及第23条之疑义，向本院声请解释宪法，核与司法院大法官审理案件法第5条第1项第2款所定要件相符，爰予受理，作成本解释，理由如下：

一、系争规定关于免征土地增值税之规定，与宪法第7条保障平等权之意旨有违
　　宪法第7条规定平等原则，旨在防止立法者恣意对人民为不合理之差别待遇。如对相同事物，为无正当理由之差别待遇，即与宪法第7条之平等原则有违（本院释字第687号解释参照）。法规范是否符合平等权保障之要求，其判断应取决于该法规范所以为差别待遇之目的是否合宪，其所采取之分类与规范目的之达成间，是否存有一定程度之关联性而定（本院释字第682号、第694号、第701号及第760号解释参照）。
　　关于土地增值税之课征、不课征及免征要件，土地税法第4章第28条至第39条之3依土地种类及性质之不同，分别设有不同之规定。其分类及差别待遇，涉及国家财政收入之整体规画及预估，固较适合由代表民意之立法机关及拥有财政专业能力之相关行政机关决定。惟其决定仍应有正当目的，且其分类与目的之达成间应具有合理关联，始符合租税公平原则，从而不违反宪法第7条平等权保障之意旨（本院释字第745号解释参照）。
　　土地税法第28条本文规定：“已规定地价之土地，于土地所有权移转时，应按其土地涨价总数额征收土地增值税。”同法第39条第1项规定：“被征收之土地，免征其土地增值税。”该法于86年5月21日修正公布，并增订系争规定：“依都市计划法指定之公共设施保留地尚未被征收前之移转，准用前项规定，免征土地增值税。但经变更为非公共设施保留地后再移转时，以该土地第一次免征土地增值税前之原规定地价或前次移转现值为原地价，计算涨价总数额，课征土地增值税。”其免征土地增值税之客体，以都市计划地区经依法指定之公共设施保留地为限，而不包括非都市土地经编定为交通用地，且依法核定为公共设施用地者，遂形成二者间之差别待遇。
　　查系争规定之所以仅就公共设施保留地（而未及于其他土地）免征土地增值税，其立法理由系考量土地倘经指定为公共设施保留地，其财产价值即大减，严重影响土地所有人之权益；因政府财政困难，土地经指定为公共设施保留地后，至被征收之期间常延宕多年，其土地流动性受限，于政府征收前土地并无市场增值，以致影响市场交易机会及价值，若交易时仍规定须缴纳土地增值税，有违最后于征收土地时免缴之原意；公共设施保留地交易时，通常依公告现值征收土地增值税，而公告现值系诸政府政策，未必反映市场价值，如据以征收土地增值税，既不合理，且不符社会公平正义原则；就同一公共设施保留地，征收时之土地所有人无须缴纳土地增值税，而征收前交易之土地所有人却须缴纳土地增值税，亦有失公平（立法院公报第86卷第15期，第83页至第85页立法委员提案说明参照）。是系争规定系为弥补都市土地经指定为公共设施保留地所造成之不利益，而予免征土地增值税之优惠，以追求公平。核其目的，尚属正当。
　　依现行法制，都市土地以都市计划法为主要管制法令，非都市土地则以区域计划法、土地法及非都市土地使用管制规则等为主要管制法令，形成两套土地管制体系，然都市土地与非都市土地所受管制程度亦有类似者。关于非都市土地，依区域计划法等相关法令规定，其使用受管制，经划定使用分区并编定使用地类别者，应依其容许使用之项目及许可使用细目使用（非都市土地使用管制规则第6条参照）。非都市土地如经编定为交通用地，且依法核定为公共设施用地者（区域计划法施行细则第12条及第13条参照），其使用受限制，流动性、市场交易机会及价值，因政府之政策及法令而受不利影响之情形，与依都市计划法指定之公共设施保留地受不利影响者相当。尤有甚者，非都市土地若实际已成为公路，亦即供作公共设施使用，其流动性、市场交易机会及价值所受不利影响更加严重。此类非都市土地，性质与依都市计划法指定之公共设施保留地相似，在土地增值税之征免上，理应等同处理，俾符合租税公平原则及宪法第7条保障平等权之意旨。然系争规定仅就依都市计划法指定之公共设施保留地，免征其土地增值税，而非都市土地经编定为交通用地，且依法核定为公共设施用地者，则不在免征土地增值税范围内。衡诸上述，其差别待遇显不合理，且相关机关对此等差别待遇并无合理之说明，是于此范围内，系争规定之差别待遇手段与其目的之达成间欠缺合理关联，而与宪法第7条保障平等权之意旨不符。相关机关应自本解释公布之日起2年内，依本解释之意旨，检讨修正土地税法相关规定。

二、系争函一相关部分不再援用
　　系争函一称：“土地税法第39条第1项‘被征收之土地，免征其土地增值税’及同条第2项前段‘依都市计划法指定之公共设施保留地尚未被征收前之移转，准用前项规定，免征土地增值税’之规定，其立法意旨系公共设施保留地被征收时既可免征土地增值税，征收前之移转亦应免税，以维租税公平。是以，适用该条文第2项免征土地增值税之土地，必须符合‘系依都市计划法指定之公共设施保留地，且该公共设施保留地将由政府以征收方式取得’之要件。非都市土地地目为道之交通用地，非属依都市计划法指定之公共设施保留地，于土地所有权移转时，自无上揭法条免税规定之适用。”认非都市土地，即使地目为“道”之交通用地，因非属依都市计划法指定之公共设施保留地，亦不能依系争规定免征土地增值税，仅系阐释系争规定之意旨，而系争规定于上开范围内既与宪法第7条保障平等权之意旨有违，已如前述，是系争函一之上开部分，应自本解释公布之日起不再援用。
　　另按宪法第143条第3项规定：“土地价值非因施以劳力资本而增加者，应由国家征收土地增值税，归人民共享之。”旨在实施土地自然涨价归公政策（本院释字第286号解释参照）。依其意旨，土地凡有自然涨价者，即应一律课征土地增值税。惟83年1月7日修正公布土地税法第39条第1项规定：“被征收之土地，免征其土地增值税。”其立法理由，系考量土地公告现值远较土地市价为低，纵依当时规定被征收之土地可依公告现值加四成补偿，并减征土地增值税，仍不足以弥补被征收土地所有人蒙受之损失，故修正为免征土地增值税（立法院公报第82卷第4期，第201页及第202页立法委员提案说明参照）。然土地征收条例于101年1月4日修正公布，第30条第1项已规定：“被征收之土地，应按照征收当期之市价补偿其地价。在都市计划区内之公共设施保留地，应按毗邻非公共设施保留地之平均市价补偿其地价。”是被征收土地之补偿地价是否已足以弥补土地所有人之损失，以及是否仍有免征土地增值税之必要，相关机关于依本解释意旨检讨修正土地税法相关规定时，允宜纳入考量。并予叙明。

三、系争函二与宪法第19条及第23条规定尚无抵触
　　宪法第19条规定，人民有依法律纳税之义务，系指国家课人民以缴纳税捐之义务或给予人民减免税捐之优惠时，应就租税主体、租税客体、租税客体对租税主体之归属、税基、税率、纳税方法及纳税期间等租税构成要件，以法律明文规定。主管机关于职权范围内适用各该租税法律规定，本于法定职权予以阐释，如系秉持宪法原则及相关之立法意旨，遵守一般法律解释方法为之，即与租税法律主义无违（本院释字第607号、第635号、第674号、第685号及第693号解释参照）。
　　土地税法第39条之2第1项规定：“作农业使用之农业用地，移转与自然人时，得申请不课征土地增值税。”农业发展条例第37条第1项规定：“作农业使用之农业用地移转与自然人时，得申请不课征土地增值税。”二者内容相同。查农业发展条例上开农业用地不课征土地增值税规定之立法目的，在于增进农民福利，便利农民取得农地，落实农地农用政策（立法院公报第88卷第59期，第261页及第266页参照）。至土地税法关于农业用地不课征土地增值税之上开规定，则为农业发展条例之配套规定，旨在配合国家之农业发展政策（立法院公报第89卷第3期，第125页、第126页及第88卷第59期，第266页参照），是就土地税法第39条之2第1项之解释与适用，自应与农业发展条例第37条第1项一致。
　　系争函二称：“查农业发展条例第3条第1项第10款（按：92年2月7日修正为第3条第10款，内容相同）‘农业用地：指非都市土地或都市土地农业区、保护区范围内，依法供下列使用之土地：（一）供农作、森林……。（二）供与农业经营不可分离之农舍、……：、“农路”、灌溉、排水及其他农用之土地。（三）农民团体……。’又同条例施行细则第2条第1项‘本条例第3条第1项第10款所称依法供该款第1目至第3目使用之农业用地，其法律依据及范围如下：一、本条例……。二、依区域计划法划定为各种使用分区内编定之林业用地、养殖用地、……及“供农路使用之道地目土地”（按：94年6月10日该项条次改列为第2条，内容修正为“供农路使用之土地”），或上开分区内暂未依法编定用地别之土地。……。’准此规定，‘与农业经营不可分离、供农路使用之道地目土地’应即符合农业用地定义之要件；至其用地编定类别似不在限制之列。是以非都市土地‘供农路使用之道地目土地’虽依法编定为‘交通用地’，仍应属农业用地之范围，而有农业发展条例第37条及第38条之适用。惟依公路法所定义之公路，包括国道、省道、县道、乡道及专用公路，则仍不在适用之列。”系农委会就农业发展条例相关规定所为之释示。查其援引之92年2月7日修正前农业发展条例第3条第1项第10款关于农业用地之定义规定、同条例施行细则第2条第1项关于农业用地之法律依据及范围规定，于土地税法第10条第1项及同法施行细则第57条分别有相同之规定。
　　系争函二关于公路法之公路非属农业用地范围，无农业发展条例第37条第1项不课征土地增值税之适用部分，系农委会基于主管机关地位，于其法定职权范围内，就前开“供与农业经营不可分离之农路”之要件，依一般法律解释方法，阐释农业发展条例第37条有关不课征土地增值税规定之农业用地范围，既有农业发展条例第3条第10款第2目及同条例施行细则第2条（与土地税法第10条第1项及同法施行细则第57条规定内容同）之依据，复符合农业发展条例第37条第1项（与土地税法第39条之2第1项规定内容同）之立法意旨，且有助于厘清适用上可能疑义，供税捐稽征机关参酌，并无增加法律所未规定之租税义务，亦未减少法律所规定之租税优惠，核与宪法第19条租税法律主义及第23条法律保留原则尚无抵触。

大法官会议主席　大法官　许宗力
大法官　蔡炯炖
陈碧玉
黄玺君
罗昌发
汤德宗
黄虹霞
吴陈镮
蔡明诚
林俊益
许志雄
张琼文
黄瑞明
詹森林
黄昭元